AYM’nin vergi kaçakçılığında etkin pişmanlık ve matrah artırımı kararı
Anayasa Mahkemesi (AYM), son dönemde verdiği kararlarla bazı kesimlerin şimşeklerini üzerine çekse de görevini yapmaya ve ülkemizde adaletin son kapısı olmaya devam etmektedir. Bugünkü yazımda Yüksek Mahkemenin vergi hukukuna ilişkin yakın tarihte verdiği iki karardan bahsedeceğim.
Vergi kaçakçılık suçlarında etkin pişmanlığa ilişkin karar
AYM’nin E: 2022/81, K: 2023/153 sayılı ilk kararı, Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 359. maddesinde hapis cezası öngörülen vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin olarak 2022 yılında 7394 sayılı Kanunla getirilen “etkin pişmanlık” hükümleri hakkında yapılan düzenleme ile “Bu maddede (VUK 359) yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir. Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.” hükmü getirilerek bir çeşit etkin pişmanlık düzenlemesi yapılmıştı.
Fakat yapılan düzenlemede “ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.” koşulu da getirilmişti. Benzer düzenlemeye kanunun yürürlüğe girdiği 15 Nisan 2022 tarihinde hüküm verilmiş olup infaz aşamasında olan ve soruşturma ile kovuşturma aşamasındaki dosyalar açısından geçiş hükmü olan VUK’un geçici 34. maddesinde de yer verilmişti.
Anayasa Mahkemesi, VUK’un geçici 34. maddesindeki etkin pişmanlıktan yararlanma açısından getirilen koşulu E: 2022/59, K: 2022/111 sayılı kararıyla “infaz” ve “kovuşturma” ibareleri açısından iptal etmişti. Mahkemenin soruşturma aşaması hakkında karar vermemesinin nedeni ise iptal başvurusunu yapan mahkemelerdeki dosyaların infaz ve kovuşturmaya ilişkin olmasıydı. Dolayısıyla, düzenlemenin “soruşturma” aşamasına ilişkin etkisi kanunen yürürlükte olsa da AYM’nin iptal gerekçeleri bu aşama için de geçerlidir. Anayasa Mahkemesinin iptal kararı şu gerekçelere dayanmaktaydı:
Vergi kaçakçılığı suçuyla ilgili hükümlerin incelenmesinden vergi kaçakçılığı suçunun işlendiği her durumda vergi kaybının ortaya çıkmayacağı, verginin muhatabı ile vergi kaçakçılığı suçunun muhatabının farklı kişiler olabileceği, vergi kaybının varlığı ve/veya miktarı konusunda idarenin hata yapabileceği görülmektedir. Bu ihtimallerde devletin etkin pişmanlıktan yararlanmak için ödenmiş olan vergi ve diğer kalemlerin iadesine veya idari ya da yargısal yollarda uyuşmazlık konusu yapılmasına izin vermemesi mülkiyet hakkının barışçıl kullanımına yönelik sınırlama oluşturmaktadır.
Mahkeme kuralla getirilen sınırlamanın orantılılığına ilişkin olarak da şu değerlendirmeyi yapmıştı: “Etkin pişmanlık ve özel aftan yararlanabilmek için ödenen vergi ve diğer kalemlerin dava konusu yapılmaması koşulu dolayısıyla yüklenen suçun sanık tarafından işlenmediğinin sabit olması gerekçesiyle beraat kararı verilmesi hâlinde vergi suçunun muhatap tarafından işlenmediği, bu suçun işlendiği varsayımına dayalı olarak doğduğu iddia edilen vergilerin doğmadığı dolayısıyla etkin pişmanlıktan yararlanmak amacıyla muhatabın ödememesi gereken vergiyi ve buna bağlı diğer kalemleri ödediği kesin olarak ortaya çıkmakta; diğer hâllerde vergi kaybını doğuracak ilave fiilin işlenmemiş olması, vergi suçunun muhatabı ile verginin muhatabının farklı kişiler olması, vergi ve ceza ile ilgili tespitlerde hatalar yapılması gibi ihtimallerin gerçekleşmesi durumunda aslında ödenmemesi gereken vergi ve diğer kalemlerin ödenmesi söz konusu olabilmektedir. Böylelikle bu ödemeleri yapmak durumunda kalan muhatap aşırı bir külfete katlanmak zorunda kalacak ayrıca devletin kamu alacağına bir an önce ve kesin olarak kavuşması biçiminde kamu yararının bulunmadığı ortaya çıkacaktır. Sonuçta kuralla kişilere yüklenen aşırı külfete karşılık sağlanacak kamu yararı sadece dava sayısının azalmasına bağlı olarak yargının iş yükünün hafifletilmesi olacaktır. Bu durumda muhataba yüklenen aşırı külfetle sadece yargının iş yükünün hafifletilmesi biçimindeki kamu yararı karşılaştırıldığında sınırlama aracı ile sınırlamayla ulaşılmak istenen amaç arasında bulunması gereken adil dengenin kişiler aleyhine bozulduğu anlaşılmaktadır.”
Ayrıca Anayasa Mahkemesi, bu orantısız sınırlama dolayısıyla ortaya çıkan zararı telafi etmek üzere Anayasa’nın 40. maddesine uygun idari ve/veya yargısal başvuru yolu biçiminde bir telafi mekanizmasının öngörülmediği ve yüklenen suçun sanık tarafından işlenmediğinin sabit olduğu gerekçesiyle verilecek beraat kararının kamu makamları tarafından dikkate alınmaması durumunda masumiyet karinesinin ihlal edileceği gerekçesiyle kuralı Anayasa’ya aykırı bulmuştur.
Yüksek Mahkeme, son kararında yukarıda gerekçeleri özetlenen 2022 yılındaki kararına atıfta bulunarak aynı gerekçelerle vergi kaçakçılığı suçlarında etkinlik pişmanlıktan faydalanma için getirilen dava açılmama, açılan davalardan feragat etme, kanun yollarına başvurmama şartını Anayasa ile koruma altında bulunan mülkiyet ve yetkili makamlara etkili başvuru hakkını ihlal ettiğine hükmedip düzenlemeyi iptal etmiştir.
Matrah artırımına ilişkin karar
Bu yazıda inceleyeceğim ikinci karar ise bu sene 7440 sayılı Kanunla getirilen matrah artırımı hakkında.
Kanunun 5. maddesinde vergi incelemelerinden koruma sağlayan matrah ve vergi artırımı imkânı getirilmiş ancak bazı kişilerin bu imkandan yararlanamayacağı da aynı maddenin 9. fıkrasının (a) bendinde belirtilmişti. “Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında terör örgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca Devletin milli güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı tarafından yürütülen soruşturma ve kovuşturmalar kapsamında vergi incelemesi yapılması, terörün finansmanı suçu veya aklama suçu kapsamında inceleme ve araştırma yapılması talep edilenler.” bu maddedeki imkândan yararlanamayacaklar arasında sayılmıştır. Benzer bir düzenlemeye Kanunun 19/28. maddesinde de yer verilmiştir.
Yüksek Mahkeme, E: 2023/93, K: 2023/191 sayılı kararıyla, daha önceki bir kararında (E.2021/80, K.2021/99) istişari nitelikte bir danışma organı olan Milli Güvenlik Kurulu (MGK)’nun icrai karar alma yetkisine sahip olmadığı, Cumhurbaşkanınca ayrı bir kararla benimsenmemiş MGK kararlarına hukuki sonuç bağlanamayacağı ve bu kararların kendiliğinden icra edilemeyeceği, dava konusu ibarenin tavsiye niteliğindeki MGK kararına kendiliğinden hukuki bir sonuç bağlamakta olduğu, MGK’nın tavsiye niteliğindeki kararlarının yürütme organı tarafından dikkate alınmasının ve hukuk âleminde hayata geçirilmesinin mümkün olduğu; ancak MGK’nın kararları hakkında başkaca icrai bir karar alınmadan bu kararlara hukuk âleminde sonuçlar bağlanmasının Anayasa’nın lafzıyla bağdaşmadığı sonucuna varıldığını hatırlatarak aynı gerekçelerle düzenlemenin “Milli Güvenlik Kurulunca” olan kısmını Anayasa'nın 118. maddesine aykırı bularak iptal etmiştir.
Yüksek Mahkeme iptali istenen düzenlemenin geri kalan kısmını (yukarıda koyu ile yazılan kısım) ise Anayasanın mülkiyet hakkı bağlamında eşitlik ilkesi açısından değerlendirmiş ve düzenlemeyi Anayasaya aykırı bulmamıştır.
7440 sayılı Kanunun iptali istenen diğer düzenlemesi ise 2022 yılı matrah artırımına ilişkin geçici 1. maddesidir. Hatırlanacağı üzere, 7440 sayılı Kanun kabul edildiğinde 2022 yılına ilişkin beyannameler henüz verilmemiş, fakat kamuoyundan gelen yoğun talep üzerine Kanuna eklenen geçici 1. madde ile 2022 yılı da matrah artırımı kapsamına alınmıştı. Kanun koyucu kapsamı genişletirken de bir güvenlik mekanizması öngörmüş ve 2022 yılı gelir ve kurumlar vergisi matrah artırımı için bazı şartlar getirmişti. Buna göre, 2022 takvim yılına yönelik matrah artırımında bulunulabilmesi için 1) 2022 yılına ilişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmiş olması ve 2) bu beyannamelerde beyan edilen vergiye esas matrahların, 2021 takvim yılında beyan edilen matrahın %122,93 oranında artırılması suretiyle bulunan tutar ile 2022 takvim yılı üçüncü geçici vergilendirme döneminde beyan edilen matrahın %40 oranında artırılması suretiyle bulunan tutarın yüksek olanından az olmaması gerekmekteydi. 2022 yılı için yapılacak gelir ve kurumlar vergisi matrah artırımı ise kanunda belirtilen asgari tutarlardan az olmamak üzere, yukarıdaki kıyaslama sonucu bulunan tutarın %25’i olacaktı.
Getirilen düzenleme ile 2022 yılı gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırmak isteyen mükelleflerin gerçek gelirleri yerine kanunda yapılan kıyaslamaya göre bulunacak “fiktif” gelirlerini beyan etmeleri gerekmişti. Bu düzenlemenin Anayasanın “mali güce göre vergilendirme ilkesine” aykırı olduğunu dile getirmiştim(1).
7440 sayılı Kanun’un 2022 yılı matrah artırımına ilişkin geçici 1. maddesinin iptaline ilişkin olarak Anayasa Mahkemesi, 2022 yılına ilişkin beyannamelerin matrah artırımı kapsamına alınmasının anayasal sınırlar içinde kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında kaldığını belirttikten sonra konuyu ölçülülük ilkesi ve dolayısıyla bu ilkenin üç alt ilkesi olan “elverişlilik, gereklilik ve orantılılık” ilkeleri açısından irdelemiştir.
Yüksek Mahkeme, beyanname verme süresi henüz geçmemiş olan 2022 yılına ilişkin gelir vergisi ve kurumlar vergisi ile gelir (stopaj) vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi ve katma değer vergisi yönünden de matrah ve vergi artırımında bulunulması imkânı getirilmek suretiyle görece olarak düşük bir vergi alacağından devletin vazgeçmesi, buna karşılık mükellefin de söz konusu vergilere ilişkin olarak ilgili dönemde Kanun’da yazılı oran ve miktarların üzerinde beyanda bulunmasının öngörüldüğü, ayrıca mükellef açısından artırımda bulunulan dönemler için vergi incelemesi yapılması riskinin ortadan kaldırıldığı, böylece devlet ile mükellefin karşılıklı olarak bir miktar alacağından vazgeçmekte olduğu, mükellef ile vergi dairesinin gereksiz iş yükü ile meşgul edilmediği ve kamu alacaklarının tahsilatının hızlandırılarak kamu giderleri için ihtiyaç duyulan finansmanın en kısa zamanda sağlanmasının amaçlandığı, bu itibarla 2022 vergilendirme dönemi için de matrah ve vergi artırımından yararlanma imkânı öngören kuralın söz konusu amaca ulaşma yönünden elverişli ve gerekli olmadığının söylenemeyeceğini belirtmiştir.
AYM, 2018-2021 vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak mükelleflerin matrah ve vergi artırımı imkânından yararlanabilmeleri için beyan etmeleri gereken matrah ve vergileri artırmaları gereken oran ve miktarlar ile Kanun’un geçici 1. maddesinde 2022 vergilendirme dönemine ilişkin olarak beyan etmeleri gereken matrah ve vergileri artırmaları gereken oran ve miktarlar arasında büyük bir farklılığın bulunmadığı, 2022 yılına ilişkin gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyanname verme süresinin henüz geçmemiş olması nedeniyle bu beyannamelerde beyan edilen vergiye esas matrahların belirli bir oranın altında kalmadan beyan edilmesini sağlamak amacıyla beyan etmeleri gereken matrah ve vergi oranlarının cüzi bir tutarda yüksek belirlendiği, bu durumun ise 2022 yılı için matrah ve vergi artırımında bulunacak mükelleflere mali açıdan aşırı bir külfet yüklenmesi sonucunu doğurmadığını ifade etmiştir.
Yüksek Mahkeme ayrıca, kamu alacaklarının tahsilini hızlandırmak ve kolaylaştırmak amacıyla öngörülen yöntemlerden birisi olan matrah ve vergi artırımının vergi mükellefleri açısından zorunlu olarak yararlanılması gereken bir yöntem olmadığı, bu kapsamda vergi mükelleflerinin yüklenmiş oldukları kamu borçlarını Kanun’da öngörülen bu imkândan yararlanmak suretiyle ödemeleri durumunda karşı karşıya kalacakları avantajları ve dezavantajları değerlendirme ve buna göre hareket etme imkânlarının bulunduğu, bir başka deyişle vergi mükelleflerinin Kanun’un sağlamış olduğu bu imkândan faydalanmak suretiyle vergi borçlarını ödeme yolunu seçebilecekleri gibi genel esaslar çerçevesinde ödemeye devam etmeyi de tercih edebileceklerinden kuralla, ulaşılmak istenen amaç arasında makul dengenin korunduğu ve kuralın orantısız olmadığı sonucuna ulaşmıştır.
Bütün bu değerlendirmeler sonucunda AYM geçici 1. maddenin ölçülülük ilkesine ve Anayasa’nın 2. maddesine aykırı olmadığına hükmetmiştir.
Anayasa Mahkemesinin gerekçelerini biraz “cılız” bulduğumu ifade etmek isterim. Her şeyden önce gerçek safi kazanç yerine bir formüle göre üretilen varsayımsal bir kazanç üzerinden mükelleflerin beyanname vermeye zorlanmış olması vergilendirmenin temel ilkelerini sarsmaktadır. Matrah artırım bazı, kanundaki formül üzerinden hesaplanabilir ama gelir ve kurumlar vergisi matrahının gerçek kazançtan soyutlanması mali güce göre vergilendirmeden bariz bir sapmadır ve Yüksek Mahkemenin kararı bu sapmayı matrahta “cüzi” bir yükseklik olarak değerlendirmesi hatalıdır. Özellikle 2022 yılında gerçekte zararda olan mükellefler açısından hiç de cüzi sayılacak bir sonuç doğmamıştır. Dolayısıyla, Mahkemenin oldukça sübjektif ve hiç de tatmin edici olmayan bu gerekçesinin mali güce göre vergilendirme ilkesinden ayrılmayı gerektirecek bir neden olmadığını değerlendiriyorum.
İkinci olarak, matrah artırımından yararlanmanın zorunlu olmadığına ilişkin gerekçeyi anlamak mümkün değildir. Bu mantıkla mükelleflere tanınan vergisel teşviklerin çok ağır şartlara bağlanmasının önü açılır. Yani bir vergisel imkândan yararlanmak için anayasal ilkelerin ihlaline göz mü yumulmalıdır? Teşbihte hata olmazmış, bu gerekçe şuna benzemektedir. “Fiat marka arabana kasko yaptırabilirsin ama Mercedes marka arabanınki kadar prim ödersin. Kasko yaptırmak zorunlu değil, işine gelirse!” Bu nedenle Yüksek Mahkemenin kararına katılamıyorum, eleştiriyorum ama uymak zorundayız!
Sözün özü: Kadı’nın hükmü padişahın fermanından üstündür.
(1) https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/maliyeden-2022-yili-matrah-artirimi-yapanlara-kanca/706823
(2) https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/2022-matrah-artirimi-anayasaya-aykiri-mi/687373