Bir cisim yaklaşıyor: Enflasyon muhasebesi
Türkiye bir süredir yüksek enflasyonla yaşamaya başladı ve yüksek enflasyon hayatımızda bir süre daha olacak gibi durmaktadır. Yüksek enflasyonun birçok olumsuz etkisinden bir tanesi de işletmelerin mali tablolarının bozulması, bilançodaki kalemlerin olması gereken değerleri yansıtmamasıdır. Bu olumsuz etkiyi kırmak için enflasyon muhasebesi uygulanarak finansal tablolar yüksek enflasyonun etkisinden arındırılmaya çalışılır. Bizim Vergi Usul Kanunu (VUK)’nda da yüksek enflasyonun bilançolar üzerindeki etkisini arındırmaya çalışan bir müessese bulunmaktadır. VUK’ta 2003 yılında yapılan değişiklikle mükerrer 298. madde yeniden düzenlendi ve “Enflasyon Düzeltmesi” başlığı ile enflasyon muhasebesi hayatımıza girdi. Yapılan düzenleme uyarınca, enflasyon (ÜFE) son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinde bilanço enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaktadır.
Enflasyon düzeltmesi yürürlüğe girdikten sonra sadece 2004 yılında uygulanmış ve enflasyonun düşmesi nedeniyle uygulanmayan bir madde olarak hatıralarda kalmıştı. Ancak 2021 yılında uygulanmaya başlayan ekonomi politikasının da etkisiyle enflasyon canavarı uykusundan kalktığı için enflasyon düzeltmesi uygulaması da tozlu raflardan indirildi. Lakin, 2021 yılında enflasyon düzeltmesi şartları yılın sonuna doğru oluşmaya başlayınca, çeşitli meslek örgütleri ve odaların isteği üzerine enflasyon düzeltme şartları olsa da olmasa da 2023 yılında uygulanmak üzerine uygulama ertelendi. Dolayısıyla, yıllar sonra enflasyon düzeltmesi uygulamasını yeniden bu yıl sonunda yapmaya başlayacağız.
2023 yılı sonuna yaklaşırken enflasyon düzeltmesine ilişkin ikincil mevzuat bir türlü yayımlanmayınca ve bütçenin içinde bulunduğu durum da dikkate alındığında yine bir erteleme olup olmayacağı konusunda bir süredir devam eden tereddütler geçen hafta Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB)’nın internet sitesinde yayımlanan taslak tebliğle giderilmiş oldu. Her ne kadar 2021 yılında da tebliğ taslağı yayımlandıktan sonra uygulama ertelenmiş olsa da bu sefer erteleme yönünde mali otorite dışından bir talep bulunmadığı gibi mali otorite de taslağı yayımladığına göre kendisinin de erteleme yönünde bir iradesi yok denebilir. Bu durumda, şirketler bu sene sonunda son anda bir sürpriz olmazsa enflasyon düzeltmesi yapacaklar.
Enflasyon düzeltmesi, oldukça teknik bir konu ve birçok kişinin zannettiği gibi işletme kârından enflasyona isabet eden kısmı düşüp kalan tutar üzerinden vergi demek değil. Basit bir şekilde anlatmaya çalışırsak, enflasyon düzeltmesinde “bilançodaki” kalemlerden değeri (satın alma gücü) enflasyon nedeniyle düşmeyenlerin bilançodaki değerleri enflasyon oranındaki artış kadar güncellenmektedir. Böylece, bilançodaki bu kalemlerin kayıtlı değerleri enflasyon etkisinden arındırılmaktadır. Bu türden kalemlere “parasal olmayan kalemler” denmektedir. Kanunda parasal olmayan kalemlerin neler olduğu belirtilmemiş ama bunları belirleme yetkisini Bakanlığa (GİB’e) bırakmış. Taslak tebliğin ekinde de enflasyon düzeltmesi uygulanacak parasal olmayan kalemler tek tek sayılmıştır. Genelleme yapacak olursak mali ve maddi duran varlıklar, bazı özkaynak kalemleri parasal olmayan kalem olarak enflasyon düzeltmesine tabiyken, banka hesapları, alacak ve borçlar, finansal araçlar gibi kalemler parasal kalem olarak enflasyon düzeltmesine tabi değildir.
2023 yılı sonunda yapılacak enflasyon düzeltmesi sonunda ortaya çıkacak kâr veya zarar üzerinden herhangi bir vergi ödenmeyecektir. Dolayısıyla, sadece mali bilanço düzeltilmiş olacaktır. Ancak 2024 ve sonraki yıllarda yapılacak enflasyon düzeltmesi sonrasında oluşacak enflasyon düzeltmesi kârı üzerinden vergi ödenmesi durumunda kalınacaktır. Dolayısıyla, işin tekniğini bilmeyenlerin zannettiği gibi enflasyon düzeltmesi nedeniyle daha az vergi ödeneceği yönündeki inanış doğru değildir. Mali ve maddi duran varlıkları yüksek olan ve borçluluğu yüksek durumdaki şirketler enflasyon düzeltmesi nedeniyle önümüzdeki yıllarda beklediklerinden daha fazla vergi ödemek durumunda kalabileceklerdir.
Enflasyon düzeltmesine tabi olacak parasal olmayan kalemlerin kanunda belirtilmeyip Bakanlığa bunları belirleme yetkisinin verilmesinin Anayasanın 73. maddesindeki verginin kanuniliği ilkesi karşısında sorunlu olduğunu düşünüyorum. Zira, parasal olmayan bir kalemin enflasyon düzeltmesine tabi olup olmaması şirketlerin önümüzdeki yıllarda ödeyeceği kurumlar vergisini doğrudan etkileyeceğinden; ödenen vergi tutarının kanunla değil de Bakanlığın yaptığı idari bir düzenlemeyle belirlemesi söz konusudur. Dolayısıyla, bilançodaki bir varlık, yabancı kaynak veya özkaynak unsurunun parasal olmayan kalem olup olmadığı konusunda mükelleflerle İdare arasında çıkacak herhangi bir hukuki uyuşmazlıkta bu iddia oldukça muteberdir.
Taslak tebliğde aşağıdaki üç konuda eleştirim bulunmaktadır.
Taslakta yer alan bu düzenlemeler kanunda olmayıp tebliğle getirilmiş ve mükelleflerin aleyhine olan düzenlemelerdir. Kanunda olmayan böyle bir sınırlama tebliğle getirilemez; yerleşik Danıştay içtihatları da bu yöndedir. Dolayısıyla, taslak tebliğde yer alan aşağıda belirteceğim iki düzenlemenin değiştirilmesi muhtemel hukuki ihtilafları doğmadan önleyecektir.
İlk düzenleme;“2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoya ait düzeltme ile sınırlı olmak üzere, amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutar, 2024 ve sonraki hesap dönemlerinde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.” şeklindedir. Kişisel görüşüm kanunda böyle bir düzenleme olmadığına göre varlığın kalan amortisman süresi içinde giderleştirme yapılması yönündedir.
İkinci düzenleme ise; “...düzeltme işlemine tabi tutulmuş olan 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerden amortismana tabi olmayan kıymetlerin, düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacaktır.” şeklindedir.
Kanunda böyle bir sınırlama yok. Enflasyon düzeltmesi yapılmasaydı, defter değerin altında satılma halinde oluşan zarar matrahtan düşülebiliyorken, enflasyon düzeltmesi yapıldı diye düzeltilmiş defter değerin altında yapılan satış nedeniyle oluşan zarar neden matrahtan indirilemesin? Kişisel görüşüm oluşacak zararın matrahtan indirilebileceği yönünde.
Üçüncü konu; taslak tebliğde asli bir kıymet mahiyeti taşımayan ve belli bir iktisadi kıymete bağlı olarak hesaben mali tabloda kendilerine yer bulan “karşılıklar, avanslar” gibi kalemlerin bağlı oldukları iktisadi kıymete göre parasal ya da parasal olmayan ayrımına tabi tutularak enflasyon düzeltmesi yapılacağı belirtilmiş. Örneğin stoklar için bir avans verildiyse (veya alındıysa) stoklar enflasyon düzeltmesine tabi olduğu için bu avanslar da enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak. Taslaktaki bu yöntemi doğru bulmuyorum. Herşeyden önce Maliye öteden beri (döviz cinsinden) avansları değerlemeye tabi tutarken bunları bir alacak/borç gibi değerlendirerek görüş beyan etmiştir. Dolayısıyla, değerleme yapılırken bağımsız bir alacak-borç gibi değerlendirilen avansların enflasyon düzeltmesinde bağlı olduğu iktisadi kıymete zimmetlenmesi İdarenin ötedenberi sergilediği yaklaşıma ters. İkinci olarak, gönderilen avans geri istenirse iadeye konu tutar ne olacaktır? Ya da taraflar arasında hukuki bir ihtilaf olması halinde mahkeme avans olarak hangi değeri dikkate alacaktır? Günün sonunda defter değeri enflasyon düzeltmesi yapılmış değer olacağından ve her iki tarafın defter kayıtlarında da düzeltilmiş tutar yer alacağından bu tutar mı iade edilecektir? Kişisel görüşüm, avans ve karşılıkların bağlı olduğu iktisadi kıymetle ilişkilendirilmeden parasal kıymet olarak dikkate alınması yönündedir.
Son olarak yazıyı problemli diğer bir konuyla noktalayacağım.
Enflasyon düzeltmesi sonrasında amortismana tabi varlıkların düzeltilmiş değerleri üzerinden amortisman ayrılacaktır. 7.12.2019 tarihinden sonra aktife alınan binek otomobillerinde ise ayrılan amortismanın sadece kanunen izin verilen kısmı kurum kazancından indirilebilmektedir. Örneğin 2022 yılında alınan bir binek otomobilinin KDV ve ÖTV dahil maliyetinin 430.000 TL’sine isabet eden kısma ilişkin amortisman gideri kurum kazancından indirilebilmektedir. Kanunda belirlenmiş sınıra ilişkin rakamlar her yıl yeniden değerleme oranında artırılsa da artırılmış tutar o yıl alınan araçlara uygulanmakta, eski tarihlerde alınan araçlarda eski sınırlar geçerli olmaya devam etmektedir. Örneğimizde 2022 yılında alınan araç için sonraki yıllarda da sınır 430.000 olmaya devam etmektedir. Enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonra bu aracın üzerinden amortisman ayrılabilir defter değeri artırılırken kanunen gider yazılabilecek amortisman tutarında herhangi bir endeksleme yapılamamaktadır. Bu durum, binek otomobili amortismanları açısından enflasyon düzeltmesinin matrah üzerindeki olumlu ve amaçlanan etkisinin araç satılana kadar gösterilememesine yol açmaktadır. Yüksek enflasyon ortamında, araç satılana kadar mükellefler giderleştirilemeyen amortisman nedeniyle devleti faizsiz finanse etmiş olmaktadır. Bu nedenle, binek otomobillerinin kurum kazancından indirilebilir amortisman tutarlarının da enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekir. Maliye’nin tebliğle bu imkanı sağlama yetkisi bulunmaktadır.
Sözün özü: Yüksek enflasyon kötülüklerin anasıdır.
