Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının içeriği
Bir önceki yazımda ÇVÖA’larını genel olarak açıklamıştım. Bu yazımızda ise Anlaşmanın içeriği hakkında bilgi vereceğim.
ÇVÖA ‘larının içeriğini incelerken öncelikle bazı kavramları açıklamak gerekmektedir.
Açıklamamıza Mukimlik tanımı ile başlayalım.
Mukimlik Kavram
ÇVÖA’ ların 1’inci maddelerinde genellikle Anlaşmanın kişilere ilişkin kapsamı belirlenir. Burada kişilere ilişkin kapsamın sınırları; akit devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olması olarak belirlenmiştir. Mukim kavramı ÇVÖA’nın 4’üncü maddesinde “Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "bir akit devletin mukimi" terimi, o devlet, politik alt bölümü ve mahalli idaresini de içermekte olup, o devletin mevzuatı gereğince ev, ikametgâh, kanuni ana merkez, yönetim yeri veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefi olan kişi anlamına gelir” şeklinde tanımlanmıştır.
”Vatandaşlık” ya da “mükellef” yerine mukim teriminin tercih edilme sebebi, “çifte vatandaşlık” ya da “vatansızlık” ihtimalleridir. Ayrıca mukim terimi, yalnızca o devletteki kaynaklardan elde edilen gelir nedeniyle vergiye tabi tutulan herhangi bir kişiyi değil gerçek ve tüzel kişilerin tümünü kapsar. * OECD Model Tax Convention Commentary s. 45
1.Mukimlik Belgesi
Mukimliğin Tanımı
Ülkelerin İç Mevzuatlarına göre: Bir şahıs aşağıdaki kriterler nedeniyle bir ülkede vergiye tabi olması halinde o ülkenin mukimi sayılmaktadır. Bunlar: Yerleşik Olmak, İkâmetgâhının o ülkede bulunması, yönetim yerinin o ülkede bulunması veya benzer kriterlere göre o ülkede vergiye tabi olması olarak sayılabilir.
Diğer ülke mukimlerinin Türkiye’de elde ettikleri kazanç veya iratların, ilgili ÇVÖA çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için mukim olunan ülke yetkili makamlarından Mukimlik Belgesi alınması gerekmektedir (Ek-1 Mukimlik Belgesi).
İlgili merciden alınan Mukimlik Belgesinin aslı ile noter veya ilgili ülkedeki Türk konsolosluklarınca tasdikli Türkçe tercümesinin bir örneğinin, ilgili ülke vergi dairesine veya vergi sorumlularına ibraz edilmesi gerekir.
Türkiye mukimlerinin yurtdışında kullanacakları Mukimlik Belgesini alabilmek için başvuru, bağlı bulunulan vergi dairesi müdürlüklerine, varsa vergi dairesi başkanlıklarına veya büyük vergi dairesi başkanlığına internet üzerinden yapılır.
Diğer ülkelerle imzalanan ÇVÖA’ ların bazı maddelerine Türkiye olarak çekinceler koymaktayız. Bu çekincelerden birisi de bu madde kapsamına yapılmıştır.
2.Türkiye’nin Madde Yorumlarıyla ilgili Çekincesi
“Türkiye, bir gerçek kişi olmayan ve Maddenin 1’inci Fıkrası uyarınca her iki akit devletin mukimi olan bir kişinin mukimliğinin saptanmasına yönelik “tescilli ofis” (kanuni ana merkez) kriterinin yanı sıra ve “etkin yönetim merkezi” kriterini kullanma hakkını saklı tutar.”
“Etkin yönetim merkezi” kriteri, bir kuruluşun merkezi belirlenirken önemli ticari ve yönetimsel kararları büyük ölçüde aldığı yerin şirket ya da teşebbüsün merkezi olarak belirlenmesini ifade eder. * OECD Model Tax Convention Commentary s. 74
Yani, şirketin etkin yönetim merkezi, kanuni ana merkezinden farklı olabileceği gibi birden çok yönetim yeri olan bir şirketin dahi yalnızca bir etkin yönetim merkezi olacaktır. Aynı prensip, 5520 no’lu Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında tam mükellef tanımında yer alan “iş merkezi” kavramı için de benimsenmiştir: “Kanunun 1’inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler.” Buna göre, sadece Türk kanunlarına göre kurulu olan kurumların değil, yönetim merkezleri Türkiye’de olan yabancı kurumların da Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında tam mükellef olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Kavranan Vergiler
ÇVÖA’ların 2’nci Maddelerinde genellikle her devlette ve dolayısıyla her ÇVÖA’da farklılık gösteren vergilerden anlaşma kapsamında olanlar herhangi bir şüpheye mahal vermeksizin belirlenmektedir.
Ayrıca. OECD’nin Model Anlaşması’nda “Ne şekilde alındığına bakılmaksızın, bir akit devlet veya politik alt bölümleri ya da mahalli idareleri adına gelir veya servet üzerinden alınan vergilere uygulanacaktır” ve “Anlaşma aynı zamanda, Anlaşmanın imza tarihinden sonra mevcut vergilere ilave olarak veya onların yerine alınan ve mevcut vergilerle aynı nitelikte olan veya onlara önemli ölçüde benzeyen vergilere de uygulanacaktır” hükmü ile hem Anlaşmanın uygulama alanı genişletilmiş hem de devletlerin servetlere uygulanacak yeni vergiler benimsemesi durumunda yeniden anlaşma imzalamak zorunda kalınmasının önüne geçilmesi amaçlanmıştır. *OECD Model Tax Convention Commentary s. 75
Maddenin 1’inci fıkrası, ÇVÖA’nın uygulama kapsamını tanımlar ki bu da gelir ve servet üzerinden alınan vergilerdir. Verginin hangi makam tarafından alındığı ya da alınma yöntemi, ÇVÖA’nın kapsamına girip girmediği konusunda bir değişiklik yaratmaz. Maddenin 2’inci Fıkrası gelir ve servet üzerinden alınan vergilerin bir tanımını içermektedir. Olağan vergilerin kapsama gireceği açık olmakla beraber olağanüstü vergilerin bu kapsamda değerlendirilip değerlendirilemeyeceği ilgili ÇVÖA’da kapsama alınıp alınmadığına bağlıdır. 3’üncü Fıkra da ÇVÖA’nın imzalandığı tarihte yürürlükte olan vergileri listeler. Liste kapsamlı olmamakla beraber maddenin önceki fıkralarını örneklerle açıklama işlevini görür. Ancak, prensip olarak bu liste, Anlaşmanın imza tarihinde devletlerden her birinde uygulanan ve anlaşma kapsamında olan vergilerin tam listesini teşkil eder. Bazı ÇVÖA’larda, 1’inci ve 2’inci fıkralara yer vermek yerine yalnızca Anlaşmanın uygulanacağı ülkelerdeki vergiler ayrıntılı bir şekilde listelenmiştir. Anlaşmanın yürürlüğe girmesinin ardından bu listedekilere benzeyen vergiler için de uygulama hükmü yer alır. 1’inci ve 2’nci fıkraya yer verildiği durumlarda ise yukarıda belirtildiği üzere, 3’üncü fıkradaki vergi listesi sınırlı sayıda değildir. Kısacası anlaşmalar “gelir üzerinden alınan vergileri kapsar. Tüketim üzerinden alınan vergileri” kapsamaz. * OECD Model Tax Convention Commentary s. 88 .
Tüketim üzerinden alınan vergilerden dünya üzerinde en yaygın olanı Katma Değer Vergisi( KDV) ile özel Tüketim Vergisi (ÖTV) dir. Bu vergiler ÇVÖA kapsamında değildir.
İş Yeri Kavramı
ÇVÖA’ ların en çok tartışılan ve gelişen teknolojik buluşlarla farklı yorumlamalara neden olan maddesidir.
Genel Tanım
ÇVÖA’lar kapsamında "iş yeri" terimi yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye ve maden ocağı, petrol veya doğalgaz kuyusu, taşocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı diğer herhangi bir yer’i ifade eder. Ayrıca ÇVÖA’ların 5’inci Maddesinde tanımlanan iş yeri terimi “işe ilişkin sabit bir yer” i içermektedir. Burada “yer” ifadesi ile bir kuruluşun ÇVÖA kapsamında iş yeri olarak değerlendirilebilmesi için işe ilişkin bina, tesis olması ya da belli durumlarda makina veya teçhizat bulunması vurgulanır.
“Sabit” olması ise belirli bir ölçüde sürekliliği ihtiva eder. Ayrıca, işler bu sabit ve fiziki yerde yürütülmelidir. * OECD Model Tax Convention Commentary s. 78
Bilgi ve iletişim teknolojilerinde 90’lı yıllardan bu yana yaşanan hızlı değişimin ve küreselleşmenin en büyük sonucu olarak dijital ekonomi gösterilebilir. Dijital ekonomi e-ticaret, on-line uygulama mağazaları, web tabanlı reklamcılık, bulut bilişim, üç boyutlu baskı ve sanal para kullanımı gibi faaliyetlerin tümünü ifade etmektedir. * Mastar Özcan P. Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Karşılaşılan Sorunlar: Beps 1 No’lu Eylem Planı Kapsamında Bir Değerlendirme, Electronic Journal of Vocational Colleges-October/Ekim 2016 s. 74
Bu faaliyetlerin tamamının doğru ve eksiksiz bir şekilde vergilendirilmesi için mükellefiyet türü, elektronik ticarette iş yeri kavramı, gelirin elde edildiği yerin ve gelirin niteliğinin belirlenmesi gibi konuların açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Bahsi geçen ihtiyacın sonucu olarak; OECD tarafından Matrah Aşındırması Eylem Planı’nda öncelikle dijital ekonomi kaynaklı vergi kayıplarına ilişkin çözüm önerilerine yer verilmiştir.
Ülke sınırlarını çok kolay biçimde aşabilen dijital ekonomi faaliyetlerinden elde edilen gelirlerin, nasıl vergilendirileceği hususunda net bir çerçeveye dünya henüz kavuşabilmiş değildir. Toplu şekilde çözülmesi gereken bu alandaki sorunlar üzerinde ülkelerin ortak bir yaklaşım benimseyememiş ve çözüm yolları konusunda uzlaşı sağlayamamış olması, bağlayıcı olmayan tavsiye niteliğindeki alternatif seçeneklerin geliştirilmesine ve çözümün ülkelerin kendi inisiyatiflerine bırakılmasına neden olmuştur.
Şimdiye kadar akdedilen ÇVÖA’larda dijital ekonomi faaliyetlerine ilişkin yeterli kavramsal çerçeve henüz oluşmadığından, hatta ÇVÖA iş yeri kavramına ilişkin düzenlemelerinde halen sabit ve fiziki bir yerin ön planda tutuluyor olmasından dolayı ülkelerin üzerinde birleşeceği bir yapı ortaya çıkmamıştır. * Vergi Dünyası Dergisi, Aralık 2016 tarihli 424 sayılı Mustafa Cemil Kara, Prof. Dr Ersan ÖZ
İş Yeri Kavramının İnşaat Sektörü Özelinde Değerlendirilmesi
İş yeri tanımını düzenleyen 5’inci Maddenin 3’üncü Fıkrası inşaat sektörü için ayrıca önem taşımaktadır. ÇVÖA’larının 5’inci Maddesinin 3’üncü Fıkrası; “...... ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetleri”ni de iş yeri tanımının içine almıştır. Bu maddedeki inşaat süreleri, değişiklik göstererek, genellikle gelişmiş ülkelerle imzalanan ÇVÖA’larda 6 aylık bir süreyi kapsarken, gelişmekte olan ülkelerle imzalanan anlaşmalarda 45 aya kadar çıkmaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın “İnşaat Faaliyetlerinde İş yeri Tespit Süreleri”, Tablo Ek-2’de gösterilmiştir.
İnşaat Faaliyet Sürelerinin Hesaplanması;
1)………… ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri bir işyeri oluşturur.
2) Bir şantiye, hazırlık çalışmaları da dahil olmak üzere, müteahhidin inşaatta çalışmalarına başladığı tarihten itibaren oluşur.
3) ……… aylık sürenin hesaplanmasında, bu tür şantiye veya projenin geçici kabul tarihi, inşaat şantiyesi veya projesinin bitim tarihi olarak dikkate alınır.
4) Geçici kabul tarihi ile bitim tarihi arasındaki süre, …… aylık sürenin hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır.
Yurtdışı İnşaat Sektöründe Yurtdışı Şubelerin ÇVÖA Kapsamında Değerlendirilmesi
Sürekli inşaat işlerinin ihale edildiği ülkelerde iş takibi için şubeler kurulur. Bu şubeler iş takibi yaparken, o ülkelerde iş alındığında resmi kaydolmak için şube, şantiye, şirket kurulumu çok uzun süreler aldığından devamlı bir iş yeri olarak bulundurulabilir. Şubenin devamlı açık bulundurulmasının 3’üncü Fıkrada düzenlenen sürelere bir etkisi yoktur.
Gelir İdaresi bu konuda çıkarmış olduğu 17.02.2016 tarih 6575 sayılı Özelgeyle, “Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nda inşaat, yapım, montaj ve kurma işleri bakımından iş yerinin oluşması, altı aylık süre koşuluna bağlanmış olup, altı aylık sürenin hesaplanmasında başlangıç tarihi olarak şantiyenin oluştuğu tarihin (müteahhidin hazırlık çalışmaları da dâhil Türkiye’de çalışmalarına başladığı tarih); bitim tarihi olarak ise, işin tamamlandığı veya sürekli olarak terk edildiği tarihin dikkate alınması gerekmektedir” ifadelerine yer verilmiştir.
Diğer yandan Özelgeye göre,“bir inşaat, yapım, montaj, kurma projesi ile bağlantılı Türkiye’de kurulmuş olan şube, ofis, atölye vb. bir yer, Anlaşmanın 5’inci maddesi kapsamında tek başına bir iş yeri oluşturmayacak ve 6 aylık sürenin hesaplanmasında şantiyenin başlangıç tarihi olarak dikkate alınmayacaktır. Bununla birlikte, söz konusu yerin diğer başka projeler için de kullanılması ve burada yürütülen faaliyetlerin, bu yeri iş yeri haline getirmeyen 4’üncü Fıkrada belirtilen faaliyetlerin ötesine geçen faaliyetler olması durumunda, hiçbir projenin süresinin tek başına altı ayı aşmaması sebebiyle bir iş yeri oluşturmadığı hallerde bile, bir iş yerinin varlığından söz edilebilecektir. Bu durumda söz konusu yerin durumu, hiçbiri iş yeri oluşturmayan projelerden farklı olacak ve yalnızca bu yerden yürütülen işlevlere atfedilebilen kazanç, iş yerine atfedilmiş sayılacağı” benimsenmiştir.
Aynı müteahhit tarafından daha önce aynı bölgede yapılan işten bağımsız olarak harcanan sürelerin, süreye dâhil edilmeyeceği, sürenin, şantiyenin teslimi ile başlayarak işin tamamlanmasına ya da iş yeri sürekli olarak terk edilinceye kadar devam edeceği, aynı işle ilişkili hazırlıklar için harcanan süreler varsa, bunların da süreye dâhil edileceği de belirtilmiştir.
Bu konuda Gelir İdaresi tarafından verilmiş olan,17/02/2016 tarih ve 6575 sayılı Özelgeyle, kötü hava koşulları, malzeme ve işgücü yetersizliği gibi sebeplerle iş yerindeki faaliyetlerin geçici olarak durdurulduğu günlerin de 6 ayın hesaplamasına dâhil edileceği benimsenmiştir. Her bir bağımsız proje için süre ayrıca hesaplanır. Birbiriyle bağlantılı projelerin bir bölümü için harcanan süre, toplam işin süresine eklenir. İş kapsamında kurulan bir âdi ortaklık söz konusuysa, her bir ortağın harcamış olduğu süre toplam süreye ilave edilir. Örneğin; âdi ortaklardan birincisi mart ayında, ikinci ortak da Nisan ayında işe başlarsa 6 aylık süre mart ayından itibaren başlar ve Eylül ayında biter.
İş yerinin oluşması, iş yeri tanımları, OECD’nin Model Vergi Anlaşması yorumlarında, bu duruma ilişkin tespitler şu şekildedir:
“5’inci maddenin 3’üncü Fıkrası, bir inşaat şantiyesi yapım veya kurma projesine ilişkin sabit bir yer için özel bir kural koyar. Bu tür işe ilişkin sabit bir yer yalnızca ………… ayı aşan bir süre varlığını sürdürmesi durumunda bir iş yeridir. Tecrübeler, bu tür işyerlerinin kazançlarının 7’nci madde uyarınca atfedilmesiyle ilgili özel problemlere sebebiyet verdiklerini göstermiştir.
Bu problemler en çok inşaat şantiyesi, yapım veya kurma projesi ile bağlantılı olarak teşebbüsün diğer bölümleri tarafından veya bir ilişkili tarafça malların tedarik edildiği veya hizmetlerin sunulduğu durumlarda ortaya çıkmaktadır. Bu sorunlar herhangi bir iş yeri ile ilgili olarak ortaya çıkabilse de ilgili sorunlar inşaat şantiyeleri, yapım veya kurma projeleri açısından daha yoğunlukla ortaya çıkmaktadır. Bu gibi durumlarda kazançları yalnızca teşebbüs tarafından ilgili iş yeri vasıtasıyla yürütülen faaliyetler bağlamında bir iş yerine atfedilebileceğine dair genel ilkeye büyük dikkat gösterilmesi gerekmektedir.’’ * Model Vergi Anlaşması (Kısaltılmış Basım) © 2016 Gelir İdaresi Başkanlığı s. 126- 127 Denet Duyuru Sayı 2017/125/7
Bu konu yazımızın E-Ticari kazançlar bölümünde yayımlanan “31.07.1998 tarih ve B.07.0GEL.0.85/8510-5/28411 sayılı Maliye Bakanlığı özelgesi de” daha geniş bir şekilde açıklanmıştır. İlgili özelgede;
On sekiz ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri bir işyeri oluşturur.
Bir şantiye, hazırlık çalışmaları da dahil olmak üzere, müteahhidin inşaatta çalışmalarına başladığı tarihten itibaren oluşur.
18 aylık sürenin hesaplanmasında, bu tür şantiye veya projenin geçici kabul tarihi, inşaat şantiyesi veya projesinin bitim tarihi olarak dikkate alınır.
Geçici kabul tarihi ile bitim tarihi arasındaki süre, 18 aylık sürenin hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır
Son olarak, Mukimlik Belgesi alınarak iş yapılan akit devlette vergilendirilmeyen bu kazançlar Türkiye’de de vergilendirilmemektedir. Bunun sebebi, Türk vergi mevzuatında bu konuda açıkça bir muafiyet tanınmış olmasıdır. Bu muafiyet K.V. Kanunun 5’inci Maddesinin 1’inci Fıkrasının (h) bendinde açıkça belirtilmiştir. Kurumlar Vergisi 1 No’lu Tebliğin istisnaları düzenleyen 5.9’uncu maddesi ise; “yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir” ifadesiyle muafiyet tanımıştır. İstisna edilen bu kazanca ilişkin, yurtdışında vergi ödenip ödenmemesinin bir önemi yoktur.
Dolayısıyla, yurtdışında yürütülen ve yukarıda bahsi edilen süreler aşılmadan bitirilen bir inşaat işi ne Türkiye’de ne de ilgili ülke ile Türkiye arasında ÇVÖA yapılmış olması halinde kaynak ülkede vergilendirilmeyecektir.
Sonuç: Yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerde iş teri tanımı ilgili ülkelerde çok tartışılan bir konudur. Özellikle bu konunun iyi anlaşılması, yurtdışı inşaat işlerinde daha işin başında teklif aşamasında dikkate alınması gerekmektedir.
ÇVÖA’ larının diğer maddelerini incelemeye gelecek yazılarımda devam edeceğim.
