Kanuni temsilcinin vergi borcu karşısındaki sorumluluğunun değerlendirilmesi
Çalışmamızda, Türk vergi sisteminde kanuni temsilcilik kavramını göz önüne alınarak, kamu alacağı sorumluluk halinin, Vergi Usul Kanunu ile Amme Alacağın Tahsil Usulü Hakkında Kanun açısından hangi şartlar altında ne şekilde sorumlu olacağı değerlendirilecektir.
Kamu Borçlusu
6183 sayılı AATUHK’nın 3. maddesinin (1) terimler başlığında ifade edilen, kamu borçlusundan kastın, gerçek veya tüzel kişiler ve bu tüzel kişilerin kanuni temsilcileri, mirası reddetmemiş mirasçıları, vergi mükellefi, vergi sorumlusu, kefiller, yabancı kişi ve kurumların temsilcileri olarak ifade edilmiştir.
Kanuni Temsilci
Kanuni temsilcilerin kimler olduğu konusunda 213 sayılı VUK’ta herhangi bir düzenlemeye yer verilmemekle birlikte, 6183 sayılı AATUHK’nın mükerrer 35. maddesinin uygulaması açısından, kanuni temsilcilerin belirlenmesine dair, 1 seri no.lu Tahsilât Genel Tebliğin, “Amme Alacaklarının Korunması” başlıklı ikinci bölümünün Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu maddesinde, 6183 sayılı yasanın amme borçlusu saydığı kanuni temsilcilerin kimler olduğu ve sorumluluklarının şekli Türk Medeni Kanunu, Borçlar Kanunu, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili diğer mevzuatta belirlenmiştir. Buna göre, ilgili mevzuatta belirlenen tüzel kişiliği haiz kuruluşlar için ayrıca ticaret siciline tescil ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilen ana sözleşmelerinde ve bu sözleşmelerde aynı usulle yapılan değişikliklerde tayin edilen kanuni temsilciler, 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35 inci maddesi ile amme alacağının ödenmesinden de sorumlu tutulmuşlardır (2) düzenlemesine yer verilmiştir.
Gerçek kişilerde, velayet yetkisini, vesayet yetkisini veya durumun özelliğine göre kayyım yetkisi olanlar kanuni temsilcilerdir. Tüzel kişilerin ise, temsil organları kanuni temsilci olup; anonim şirketlerde hususi yetkilendirme yapılmamışsa yönetim kurulları, limited şirketlerde müdür aracılığıyla temsil edilmektedir.
Kolektif şirketlerde, sözleşme ile şirket ortaklarının oy çokluğuyla alacakları kararla şirketin yönetimi, ortaklarından birine verilebileceği gibi, her bir ortak tarafından da şirketin idare etme hak ve görevi bulunmaktadır. Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket, komandite ortak tarafından temsil edilmektedir. Kooperatif şirketleri, yönetim kurulu aracılığıyla temsil edilmekte olup diğer taraftan ana sözleşmelerinde genel kurul veya yönetim kuruluna kooperatifin temsil edilebilmesi için kooperatif ortağı olmayan müdüre ve yönetim kurulu üyesine de temsil yetkisi hakkı tanınabilir.
Kanun koyucu, 6183 sayılı AATUHK’nın 3. maddesi mucibince kamu borçluları arasında kanuni temsilcilerinin olduğu düzenlemesine yer verdiğinden, kanuni temsilcinin şahsına ait kamu borcu olmasa bile temsilcisi olduğu gerçek kişi veya tüzel kişinin borcunu ödemekle mükellef olduğunu söyleyebiliriz.
Diğer taraftan, 6183 sayılı AATUHK’nın mükerrer 35. maddesi (3) ve 213 sayılı VUK’un 10. maddesi (4) ile kanuni temsilcilerin sorumluluk halleri düzenlemelerine yer verilmiştir. Kanun koyucu tarafından kanuni temsilcilerin sorumluluğuna yönelik yapılan düzenlemeler ışığında, tüzel kişilerle, küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekkürlerin mal varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi alacaklarının/kamu alacaklarının kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenlerin şahsi mal varlığından alacağı, bu hükmün, Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanacağı (5) görüşü, öğretide akademik çalışma çerçevesinde örnek olarak gösterilebilir.
Yukarıda ifade ettiğimiz üzere, kanuni temsilcilerin vergi borcundan sorumluluğu kapsamında, 213 sayılı VUK ve 6183 sayılı AATUHK’ da düzenlemelere yer verilmiştir. Lakin vergi borçlarına münhasır kanuni temsilcilerin hangi yasal gerekçe ile hangi mevzuat hükümlerine göre sorumlu tutulacağına ilişkin, 6183 sayılı AATUHK’ da açıkça düzenlenmeye yer verilmediğini görmekteyiz. Dolayısıyla, 213 sayılı VUK’un 10. maddesindeki düzenleme ile kanuni istikrarın ve bütünlüğün sağlanması adına, 6183 sayılı AATUHK’ da eksikliğin giderilerek söz konusu yeknesaklığın sağlanması ve noksanlığın giderilmesi amaçlanarak 6183 sayılı AATUHK mükerrer 35. maddenin düzenlendiğini söyleyebiliriz.
213 sayılı VUK kapsamında olan vergi alacaklarına dair kanuni temsilci sorumluluğuna ilişkin Danıştay 3. Dairesi’nin kararında (6) ifade edildiği üzere, 213 sayılı VUK’un 10. maddesi çevresinde, kanuni temsilcilerin sorumluluğu vergisel ödevlerin yerine getirilmemesi şartına bağlanarak, vergi borçlarına dair kusura dayalı sorumluluğun varlığı benimsenerek, vergisel ödevlerin yerine getirildiğinin ispat edilmesiyle vergi borcundan sorumlu tutulamayacağı iddialarını öne sunabilme imkânı tanınmıştır. Oysa 6183 sayılı AATUHK’nın mükerrer 35. maddesi çerçevesinde, kanuni temsilci, üzerine düşen görev ve ödevlerini yerine getirdiğini kanıtlasa dahi, kanuni temsilcinin kusursuz sorumluluk halinden dolayı kamu borcu sorumluluğundan kurtulamayacağını düşünmekteyiz.
Tüzel kişiyi temsil eden kanuni temsilcinin, tüzel kişinin vergi borcuna dair vergi sorumluluğuna ilişkin Danıştay 3. Dairesi’nin kararı (7) ile, tüzel kişinin 213 sayılı VUK kapsamındaki vergi borçlarından, vergisel ödevleri yerine getirmekten kaynaklanmış olma şartıyla sorumluluğunun bulunduğunu, vergi dahil tüm kamu borçlarından ise, kanuni temsilcileri tüzel kişiyi temsil ve ilzama yetkili olduğu dönem ile sınırlı olarak sorumluluk halinin bulunduğunu söyleyebiliriz.
Tüzel kişilerin temsil organlarının, yönetim kurulu üyeleri arasından veya tüzel kişilik dışında kalanlardan müdür olarak tayin olunan kişiye devredilmesi durumları hasıl olduğunda ise, tüzel kişilik yönetim kurulu üyelerinin temsil yetkisi kalmayacağından kanuni temsilci olarak sorumluluklarından da bahsedilemeyeceğini düşünmekteyiz.
Kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin düzenlemelere baktığımızda; 213 sayılı kanun kapsamındaki kamu olacakları için 213 sayılı kanunun onuncu maddesi ve 213 sayılı kanun kapsamı dışında kalan kamu olacakları ilişkin 6850 kanun mükerrer 35. Maddesi hükümlerinin lafta çok açık olup, öncelikle asıl kamu borçlusunun takip edilmesi ve usulüne uygun olarak tahakkuk ederek tahsil aşamasına gelen ve mal varlığı itibarıyla asıl borçludan tahsil edilememesi/edilemeyeceğinin anlaşılması durumlarında, kamu alacağının kanuni temsilciden tahsil yoluna gidilebileceği öngörülerek, kanuni temsilcilerin sorumluluğu şarta bağlanmış ve ikincil bir sorumluluk öngörülmüştür (8) şeklinde görüşlerin doktrinde yer aldığını görmekteyiz.
(1) Bknz. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 1. maddesinde; ‘’Amme borçlusu veya borçlu terimi: Amme alacağını ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahısları ve bunların kanuni temsilci veya mirasçılarını ve vergi mükelleflerini, vergi sorumlusunu, kefili ve yabancı şahıs ve kurumlar temsilcilerini ‘’…’’ ifadelerine yer verilmiştir.
(2) Bknz. Tahsilât Genel Tebliği Seri: A Sıra No: 1 30.06.2007 tarih ve 26568 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(3) Bknz. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Mükerrer 35. maddesinde; ‘’(EKLENMİŞ MADDE RGT: 02.06.1995 RG NO: 22301 KANUN NO: 4108/11) Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.
-Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye deki mümessilleri hakkında da uygulanır.
-Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz.
-Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler’’ hükümleri yer almaktadır.
(4) Bknz. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 10. maddesinde; ‘’Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.
-DEĞİŞİK FIKRA RGT: 10.12.1988 RG NO: 20019 KANUN NO: 3505/2) (GEÇER. TAR.: 01.01.1989) Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanır.
-Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.
-Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.’’ ifadeleri yer almaktadır.
(5) BALCI, Mustafa / Teminat İsteme ve İhtiyati Haciz Uygulamalarında Yaşanan Hukuki Sorunlar ve Çözüm Önerisi, 1. Baskı, Oniki Levha Yayınları, Kasım 2020, s. 40
(6) Danıştay 3. D. 22.05.2017 tarih ve E. 2014/11818, K: 2017/4060 sayılı karar (Söz konusu karara www.sinerjimevzuat.com.tr internet sitesi üzerinden 10.01.2021 tarihinde erişim sağlanmıştır.)
(7) Danıştay 3. D. 18.03.2020 tarih ve E. 2016/16482, K: 2020/1564 sayılı karar (Söz konusu karara www.sinerjimevzuat.com.tr internet sitesi üzerinden 10.01.2021 tarihinde erişim sağlanmıştır.)
(8) BALCI, Mustafa / s. 43