İmdat TÜRKAY
İmdat TÜRKAY

Gayrimenkul Alım ve Satımının Vergisel Boyutları

32067

ÖZET: 2013 ve 2014 yılı rakamlarına göre, Ülkemizde yıllık bir milyonun üzerinde gayrimenkul alım ve satımı gerçekleşmiştir. Ülkemizde gayrimenkul alım-satımı, barınma ihtiyacının dışında en güvenli yatırım araçlarından biri olarak görülmektedir. Bu nedenle, gayrimenkul alım-satımının vergisel boyutu çok önemli hale gelmektedir. Çünkü, gayrimenkulün devir ve iktisabı yapılırken, tapu işlemlerinde Harçlar Kanununa göre gerçek alım-satım bedeli üzerinden tapu harcı ödenmesi; ayrıca Gelir Vergisi Kanununa göre de sahip olunan gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde satılması ve elde edilen gelirin istisna tutarını aşması halinde, değer artış kazancı olarak yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Vatandaşlar tarafından gayrimenkul alım-satımında gerek tapu harcı, gerek ise gelir vergisi yönünden ödenmesi gereken harç ve gelir vergisinin tam ve doğru olarak ödenmemesi durumunda ise cezalı tarhiyatla karşılaşılması söz konusu olabilmektedir.

Ülkemizde gayrimenkul sahibi olmak, iyi bir yatırım aracı olarak sahiplerine bir taraftan değer artışından dolayı bir kazanç ve kira gelirinden dolayı da bir ek gelir sağlarken; diğer taraftan sahiplerine farklı kanunlarda yer alan birçok mali yükümlülükte getirmektedir.

Gayrimenkul sahibi vatandaşların uygulamada en fazla karşılaştıkları mali yükümlülüklerden bazıları şöyledir; gayrimenkul alım-satımında ödenen tapu ve kadastro harcı, alım-satımda oluşan değer artışının belli şartlarla gelir vergisine tabi tutulması, gayrimenkuller için belediyelere emlak vergisi ödenmesi, sürekli ve devamlı bir şekilde gayrimenkul alım-satımı yapılması durumunda ticari kazanç ve KDV mükellefiyetinin gerekliliği ve belki de en önemlisi mesken ve işyerinin kiraya verilmesi durumunda yıllık olarak elde edilen kira gelirinin belli şartlarla yıllık beyanname ile Vergi İdaresine beyan etme yükümlülüğünün bulunmasıdır.

Gayrimenkullerin elden çıkarılmasında vergisel yükümlülüklerin neler olduğuna geçmeden önce, Ülkemizde yatırım amaçlı olarak en çok alım ve satıma konu olan konut satışlarının sayısal verilerine bir bakmakta fayda vardır.

Ülkemizde, 2010 yılında 607 bin konut, 2011 yılında 708 bin, 2012’de 701 bin ve 2013 yılında 1 milyon 144 bin konut satılmıştır. Bu konut satışlarının bir kısmı ipotekli, yani kredili satış, bir bölümü de peşin satıştır. 2013 yılında 456 bin konut ipotekle satılmıştır. Dolayısıyla, satışların yüzde 40’ı kredili, yüzde 60’ı peşin para ile yapılmıştır.

2012 yılında kredili satılan konut sayısı 270 bin iken, 2013’te kredili satılan konut yüzde 69 artarak 456 bine ulaşmıştır. Türkiye genelinde 2014'te konut satışları 1 milyon 165 bin 381 ile rekor kırmıştır.

2015 yılında ise, 2014 yılına göre konut satışlarında en az yüzde 15-20 artış olacağı tahmin edilmektedir. TÜİK verilerine göre, konut satışlarında 2014 yılında İstanbul 225 bin 454 konut satışı ile en yüksek paya (yüzde 19,3) sahip olmuştur. Satış sayılarına göre İstanbul’u, 131 bin 825 konut satışı (yüzde11,3) ile Ankara, 71 bin 779 konut satışı (yüzde 6,2) ile İzmir izlemiştir. En az satış ise 157 konut ile Ardahan’da gerçekleşmiştir. Türkiye genelinde 2014 yılında satılan konutların 389.689 tanesi ipotekli, 775.692 tanesi diğer satış türünde gerçekleşmiştir. Ayrıca, Türkiye genelinde 2014 yılında yabancılara 18.959 konut satılmış bulunmaktadır. Yabancılara konut satışlarında 2014 yılında ilk sırayı 6.542 konut ile Antalya, ikinci sırayı 5.580 konut ile İstanbul, 1.191 konut satışı ile Aydın ve 1.051 konut satışı ile Muğla izlemiştir.

Bankaların konut kredileri toplamı;

  • 2009’da 42 milyar TL iken,
  • 2010’da 58,8 milyar TL,
  • 2011’de 73,2  milyar TL,
  • 2012 yılında 85,1 milyar TL,
  • 2013 yılında ise 109,8 milyar TL olmuştur.

2013 Yılında her 100 konut 21’i İstanbul’da, 12’si Ankara’da, 6’sı İzmir’de, 6’sı Antalya’da, 4’ü Bursa’da satılmıştır. İstanbul’da yapılan 233 bin konut satışının 106 bini kredili, 126 bini ise peşin satılmıştır. Ankara’da satılan 137 bin konutun 61 bini kredili, 75 bini peşin satıştır. İzmir’de 72 bin, Antalya’da 59 bin, Bursa’da 40 bin, Mersin’de 32 bin konut satışı yapılmıştır. Adıyaman’da bir yılda satılan konut sayısı 183, Artvin’de ise 63 adet olmuştur (16). TÜİK tarafından yayımlanan 2013 ve 2014 yılı konut satış istatistiklerine baktığımızda, en fazla konut satışlarının yılın ikinci yarısında gerçekleştiği ve aralık ayında ise satışların zirveye ulaştığı görülmektedir.(Kaynak: http://www.tuik.gov.tr/ Konut Satış İstatistikleri, Aralık 2014)

Tapu harcı
492 Sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (4) sayılı tarifede yer alan tapu işlemleri, tapu harcına tabi bulunmaktadır. Gayrimenkul devir ve iktisapları yapılırken, tapu işlemlerinde gayrimenkullerin gerçek alım-satım bedellerinin beyan edilmesi ve bu gerçek bedeller üzerinden tapu harcı ödenmesi, ayrıca beyanı gereken bir kazancın doğması halinde gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir. Vatandaşlar tarafından çeşitli sebeplerle doğru ve tam ödenmeyen tapu harçları, vergi idaresi tarafından daha sonra tespit edilmesi halinde, alıcı ile satıcıdan ayrı ayrı cezalı olarak tahsil edilmektedir.

Diğer kazanç ve irat
Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesi ise değer artışı kazançları olarak yedi gelir unsurundan biri olan “Diğer Kazanç ve İratlar” kapsamında değerlendirilmekte ve Gelir Vergisi Kanununa göre belli şartların mevcudiyeti halinde gelir vergisine tabi tutulmaktadır. Gelir Vergisi Kanununa göre, sahip olunan gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde satılması ve elde edilen gelirin belli bir tutarı aşması halinde, değer artış kazancı olarak yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Gayrimenkul alım satım işiyle devamlı olarak uğraşılması halinde ise elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi  gerekmektedir. Tabi bu durumda katma değer vergisi mükellefiyeti de söz konusu olacaktır. Diğer taraftan, inşaat sektörü vergi incelemeleri açısından riskli bir alan olup, vergi kayıp ve kaçağının en fazla yaratıldığına inanılan sektörlerin başında gelmektedir.

Bu çalışmada, vatandaşlar tarafından sahip olunan gayrimenkullerin alım-satımında tapu işlemleri sırasında tapu harcının beyanı, matrahı, oranı, ödenmesi gereken tapu harcı ve eksik beyan edilen tapu harcının cezalı olarak geri alınması ile gayrimenkulün satışı sonrasında elde edilecek gelirin hangi gelir unsuruna girdiği, iktisap tarihi olarak hangi tarihin esas alınacağı, kaç yıllık süre içinde satılması durumunda vergi doğacağı, safi değer artışının tespiti, elde edilen gelirin ne kadarlık kısmının gelir vergisinden istisna olduğu ve hangi hallerde yıllık gelir vergisi beyannamesi verileceği konuları ele alınacaktır.

Çalışmamız iki bölümden oluşmakta olup; birinci bölümde gayrimenkul alım-satımında tapu harcı işlemleri incelenecek, ikinci bölümde ise gayrimenkul satışlarında elde edilen gelirin hangi şartlarla gelir vergisine tabi olacağı ele alınacaktır. Çalışmamızın son bölümünse ise, gayrimenkul sahiplerini ilgilendiren emlak vergisi gibi gayrimenkullerle ilgili olan diğer mali yükümlülükler hakkında özet bilgiler verilecektir.

I. Gayrimenkullerin Alım Satımında Tapu İşlemleri ve Tapu Harcının Beyan ve Ödenmesi
Gayrimenkul alım satım işlemlerinde dikkat edilmesi gereken önemli konulardan birisi de gerçek satış bedeli üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanununa göre tapu harcının hesaplanması gerektiğidir. Alım-satıma konu olan gayrimenkullerde tapu harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere 'beyan edilen' devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanmaktadır. Tapu harcının hesaplanması bakımından bir 'alt sınır' özelliği taşıyan 'emlak vergisi değeri'; Emlak Vergisi Kanunu'nun 29. maddesine göre belirlenen ve emlak vergisine esas alınan asgari vergi değerini ifade etmektedir. Gayrimenkul alım satımında esas olan gerçek değerin bildirilmesidir. Tapu harcı, gayrimenkulün satıldığı yıl için geçerli olan vergi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen alım satım bedeli üzerinden hesaplanmaktadır. Alım-satım sırasında, hem alıcı hem de satıcı ayrı ayrı binde 20 oranında, “tapu harcı” ödenmektedir. Gayrimenkul alım satımında binde 20 satıcı ve binde 20 alıcı olmak üzere toplam binde 40 oranında harç ödenmektedir.

Gayrimenkul alım satımında uygulamada en çok karşılaşılan durum, daha az tapu harcı ödemek amacıyla satış bedelinin düşük gösterilmesidir.
Yasaya göre tapu harcı alıcı ve satıcıdan ayrı ayrı alındığından, bedelin düşük gösterilmesi kısa vadede her iki tarafın da çıkarına gibi görünmekle birlikte, Vergi İdaresi tarafından bu durumun daha sonra tespiti durumunda hem satıcı hem de alıcı cezalı tapu harcı tarhı ile karşı karşıya kalabilmektedirler.

Tapuda bildirilecek değer konusunda tek sınırlama, emlak vergisi değeridir. Yani tapu harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere beyan edilen satış değeri üzerinden hesaplanmaktadır. Bunun sonucu olarak, genellikle gerçek değerin çok altında bir satış değeri bildiriliyor ve tapu harcı da bu bedel üzerinden hesaplanıyor. Tapuda düşük bedel gösterilerek satın alınan gayrimenkul, değişik nedenlerle satılırsa tapu harcından kurtulmak için yapılan düşük beyan sorun yaratabilmektedir. Genellikle alıcılar, satışın gerçek bedel üzerinden yapılmasında ısrar ediyor ve satıcılar da müşteriyi kaçırmamak için kabul ediyor. Ancak,  satıcının gayrimenkulü alırken tapuya yapmış olduğu düşük beyan bu durumda ortaya çıkıyor ve satıcı sıkıntılı durumlarla karşılaşabiliyor.

1.1. Tapu Harcının Tam Ödenmesinin Önemi
492 sayılı Harçlar Kanununun 1. maddesine göre bu Kanun kapsamında alınan harçlar şöyledir; Yargı harçları,  Noter harçları, Vergi Yargısı harçları, Tapu ve kadastro harçları, Konsolosluk harçları, Pasaport, ikamet tezkeresi, vize ve Dışişleri Bakanlığı tasdik harçları, Gemi ve liman harçları, İmtiyazname, ruhsatname ve diploma harçları ve Trafik harçları. Tapu harçlarının toplam harç tahsilatı içindeki yerine bir bakarsak, örneğin 2014 yılında toplam harç tahsilatı 14.778.029 TL olup, bu tutar içinde tapu harcı tutarı 8.094.595 TL’dir. Bu verilere göre 2014 yılında tapu harçları tahsilatının, toplam harç tahsilatı içindeki payı %54,7 olmaktadır.

Gayrimenkul alım-satımında tapu harcı, gayrimenkulün gerçek alım-satım bedeli üzerinden hesaplanır. Gayrimenkulün gerçek alım-satım bedelinin belediyelerce tespit olunan emlak vergisi değerinden az olması halinde harç, emlak vergisi değeri üzerinden hesaplanır. Tapu harcı,  tapu işlemi sırasında taraflarca beyan edilen değer üzerinden hesaplanarak peşin olarak tahsil edilir. Tapuda işlem yapıldıktan sonra, mükellefler tarafından gerçek alım-satım bedelinden daha düşük bir bedel beyan edildiğinin idarece tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet eden harç %25 oranında vergi ziyaı cezası ile birlikte tahsil edilecektir.

Taşınmazlarla ilgili her türlü tapu ve tescil işlerinin yapılması Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü tarafından yerine getirilmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı ise Devlet alacaklarının tahsilini sağlamak ve bu konuda gerekli tedbirleri almakla görevlidir. Tapu ve kadastro işlemlerinden 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (4) sayılı tarifede yer alanlar, tapu ve kadastro harçlarına tabidir. Tapu müdürlükleri, devredenin ve iktisap edenin adı ve adresi ile gayrimenkulün harca esas tutulan değerini ve vasıflarını Gelir İdaresi Başkanlığına düzenli olarak bildirmektedirler. Gelir İdaresi Başkanlığı gayrimenkullere ilişkin olarak tapu bilgilerinin yanı sıra birçok kamu ve özel sektör kurumundan düzenli bir şekilde bilgi temin etmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı farklı kurum ve kuruluşlardan alınan bu verileri analiz etmekte ve vergisel yükümlülüklerin mükellefler tarafından tam ve doğru bir biçimde yerine getirilmesini sağlamaktadır.Günümüzde vatandaşlar tarafından en sık yapılan yanlışlıklardan biri, kişiler gayrimenkulü banka kredisiyle aldıklarında, tapu işlemleri sırasında gerçek alım-satım bedelini beyan etmeyerek, daha düşük bir bedel üzerinden tapu harcını ödemek suretiyle işlemlerini gerçekleştirmektedirler. Daha sonra da Vergi İdaresi tarafından çeşitli yöntemlerle bu durum tespit edildiğinde, hem alıcı hem de satıcı cezalı tarhiyatla karşı karşıya kalabilmektedir.

1.2. Tapu Harcına Konu Olan İşlemler ve Mükellefleri
492 Sayılı Harçlar Kanunu’nun 57. maddesine göre, tapu ve kadastro işlemlerinden bu Kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanlar, tapu ve kadastro harçlarına tabi bulunmaktadır. Yani tapu ve kadastro harcının konusuna Kanuna ekli bulunan (4) sayılı tarifede yer alan tapu işlemleri girmektedir. Harçlar Kanunu’nun 58. maddesine göre; tapu ve kadastro harçlarını kanuna ekli tarifede belirtilen kişiler; tarifede belirtilmeyen işlemlerde, taraflar aksini kararlaştırmamış ise, aşağıda yazılı kişiler ödemekle mükelleftir.

  • Mülkiyet ve mülkiyetten gayrı ayni hakları iktisap edenler (İktisap eden kişiler birden fazla ise harçları hisseleri oranınca öderler).
  • İpotek tesisinde ipoteği tesis edenler,
  • Kadastro işlerinde adlarına tescil yapılanlar,
  • Miras sebebiyle çıplak mülkiyetin mirasçı adına tescilinde, çıplak mülkiyet sahibi olanlar,
  • Rücularda rücu eden taraf,
  • Bunlar dışında kalan işlemlerde lehine işlem yapılmış olanlar.

1.3. Harçtan Müstesna Tutulan İşlemler
492 Sayılı Harçlar Kanunu’nun 59. maddesine göre, aşağıdaki işlemler harçtan istisna edilmiştir.

  1. Genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerin iktisap edecekleri gayrimenkullerin vesair ayni hakların tescili, şerhi gerektiren işlemleri ve bunların terkinleri,
  2. Kamu menfaatlerine yararlı dernekler ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların iktisap edecekleri gayrimenkullerin ve sair ayni hakların tescilleri ve şerhi gerektiren işlemleriyle bu dernek ve vakıflara ait tesislerin ve bu tesislerin sonradan iktisap edecekleri gayrimenkullerin ve sair ayni hakların tescilleri ve şerhi gerektiren işlemleri ve bunların terkinleri,
  3. İlgililerin kusurları olmaksızın tapu ve kadastro idareleri tarafından yapılacak hataların tashihleri,
  4. Mahkemeler, icra ve iflas daireleri ve diğer resmi dairelerce istenecek kayıt ve belge suretleri,
  5. Karşılıklı olmak şartıyla yabancı devletlerin diplomatik veya konsolosluk ihtiyaçları için iktisap edecekleri gayrimenkullerin ve sair ayni hakların tescilleri, şerhi gerektiren işlemleri ve bunların terkinleri,
  6. Arkeolojik araştırmalar için yapılan iktisaplar ile ilgili tescil, şerh ve terkinler (Bu istisna hükmünün uygulanması şartları Milli Eğitim Bakanlığının görüşü alınarak Maliye Bakanlığınca tespit ve Resmi Gazete ile ilan olunur),
  7. 7269 sayılı Kanuna göre yaptırılacak meskenlere, 4753 sayılı Kanuna göre yapılan iktisaplara ve 3202 sayılı kanun uyarınca T.C. Ziraat Bankası kredilerinden istifade suretiyle yapılmış bulunan hayvan barınak yerlerine ilişkin tescil, şerh ve terkinler,
  8. Deprem, su basması, yangın gibi tabii afetlerin vuku bulduğu bölgelerde bu afetlerin vuku bulduğu yılı izleyen yıldan itibaren en çok beş yıl içinde arsa üzerine inşa veya binaya ilave suretiyle meydana getirilen binalar, bağımsız bölümler veya katlar için yapılan tescil, şerh ve terkinler,
  9. Tersane yapımı için Devlet Planlama Teşkilatınca verilmiş Teşvik Belgesini haiz tüzel kişilerce bu maksatla iktisap edilen gayrimenkuller ve bu yerlerde inşa veya binaya ilave suretiyle meydana getirilen binalar için yapılan tescil, şerh ve terkinler,
  10. a, e ve f bentlerinde belirtilen şekilde iktisap olunan gayrimenkullerin herhangi bir şekilde başkalarına devir ve ferağı.
  11. Beden Terbiyesi Teşkilatına dahil derneklerin münhasıran sporla uğraşmak üzere kurulan anonim şirketlere sermaye olarak koydukları gayrimenkuller ile bu şirketlere devrettikleri gayrimenkullerle ilgili devir ve iktisap işlemleri.
  12. 2985 sayılı Toplu Konut Kanununa 10.5.1990 tarihli ve 3645 sayılı Kanunla eklenen ek 2. maddesi kapsamında kullandırılacak kredilerle ilgili ipotekler ile bu konutların hak sahipleri adına tapuya tescili.
  13. 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının devir ve iktisabına ilişkin işlemler.
  14. Organize sanayi, endüstri veya teknoloji geliştirme bölgelerinde yer alan gayrimenkullerin ifraz veya taksim veya birleştirme işlemleri.
  15. Konut finansmanı kuruluşları ve ipotek finansmanı kuruluşları tarafından 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 38/A maddesinde tanımlanan konut finansmanı kapsamında tesis olunacak ipotek işlemleri,
  16. 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 38/A maddesinde tanımlanan konut finansmanı amacıyla yapılacak finansal kiralamalarda kiralanan konutların kiracıya devri.

Aynı maddenin son fıkrasında, anılan maddede yer alan istisnalara ilave olarak özel kanunlarda yer alan muafiyet ve istisnalara ilişkin hükümlerin saklı olduğu; Kanunun 123. maddesinin ilk fıkrasında ise, özel kanunlarla harçtan muaf tutulan kişilerle, istisna edilen işlemlerden harç alınmayacağı hükmü yer almıştır.

1.4.Tapu Harcının Üzerinden Hesaplanacağı Matrah ve “Emlâk Vergisi Değeri”
492 Sayılı Harçlar Kanunu’nun “Harç alma ölçüleri” başlıklı 60. maddesine göre; tapu ve kadastro harçları, (4) sayılı tarifede yazılı işlemlerden, işlemlerin nevi ve mahiyetine göre, değer esası üzerinden nispi veya maktu olarak alınır. Aynı Kanunu’nun 63. maddesine göre ise; bu Kanunda sözü edilen "kayıtlı değer" veya "emlâk vergisi değeri" deyimi; 1319 sayılı Emlâk Vergisi Kanununun 29. maddesine göre belirlenen vergi değerini ifade eder. Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanır. Kat irtifaklı gayrimenkul devir ve iktisaplarında harç, devir ve iktisap bedelinin tamamı üzerinden hesaplanır. Tapuda yapılan işlemden sonra, emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel üzerinden harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet eden harç ikmalen veya re'sen cezalı olarak tarh edilir.

1.4.1. 1319 Sayılı Emlâk Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine göre vergi değeri
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 29. maddesinde, "Vergi değeri;


a) Arsa ve araziler için, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun asgari ölçüde birim değer tespitine ilişkin hükümlerine göre takdir komisyonlarınca arsalar için her mahalle ve arsa sayılacak parsellenmemiş arazide her köy için cadde, sokak veya değer bakımından farklı bölgeler (turistik bölgelerdeki cadde, sokak veya değer bakımından farklı olanlar ilgili valilerce tespit edilecek pafta, ada veya parseller), arazide her il veya ilçe için arazinin cinsi (kıraç, taban, sulak) itibarıyla takdir olunan birim değerlere göre,

b) Binalar için, Maliye ve Bayındırlık ve İskan Bakanlıklarınca müştereken tespit ve ilan edilecek bina metrekare normal inşaat maliyetleri ile (a) bendinde belirtilen esaslara göre bulunacak arsa veya arsa payı değeri esas alınarak 31 inci madde uyarınca hazırlanmış bulunan tüzük hükümlerinden yararlanılmak suretiyle, hesaplanan bedeldir. Vergi değeri, mükellefiyetin başlangıç yılını takip eden yıldan itibaren her yıl, bir önceki yıl vergi değerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca aynı yıl için tespit edilen yeniden değerleme oranının yarısı nispetinde artırılması suretiyle bulunur.

33 üncü maddeye (8 numaralı fıkra hariç) göre mükellefiyet tesisi gereken hallerde vergi değerinin hesaplanmasında: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 49 uncu maddesinin (b) fıkrasına göre belirlenen arsa ve arazi birim değerleri, takdir işleminin yapıldığı yılı takip eden ikinci yıldan başlamak suretiyle her yıl, bir önceki yıl birim değerinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca aynı yıl için tespit edilen yeniden değerleme oranının yarısı nispetinde artırılması suretiyle dikkate alınır.

Vergi değerinin hesabında bin liraya, verginin hesaplanmasında ise bir liraya kadar olan kesirler dikkate alınmaz. Bakanlar Kurulu, bu maddede belirtilen artış oranını sıfıra kadar indirmeye veya yeniden değerleme oranına kadar artırmaya yetkilidir. Bakanlar Kurulu bu yetkisini, 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 95. maddesi uyarınca belirlenen belediye grupları itibarıyla farklı oranlar tespit etmek suretiyle de kullanabilir." hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 23. maddesinde de yeni inşa edilen binalar için, inşaatın sona erdiği veya inşaatın sona ermesinden evvel kısmen kullanılmaya başlanmış ise her kısmın kullanılmasına başlandığı bütçe yılı içerisinde bina vergisi bildirimi verilmesi gerektiği belirtilmektedir. Buna göre, bina vergisi mükellefiyeti; yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarihi takip eden bütçe yılından itibaren, bina, yapı kullanma izin belgesinin alınmasından önce kullanılmaya başlanılmış ise kullanılmaya başlanıldığı tarihi takip eden bütçe yılından itibaren başlamış olmaktadır. Bu itibarla, vergi değeri, mükellefiyetin başlangıç yılını takip eden her yıl, bir önceki yıl vergi değerinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca aynı yıl için tespit edilen yeniden değerleme oranının yarısı (Bakanlar Kurulunca o yıl için farklı bir oran tespit edilmesi hali hariç) nispetinde artırılması suretiyle bulunan değerdir.

1.5. Gayrimenkullerin Devrinde Tapu Harcının Oranı
492 Sayılı Harçlar Kanunu’nun 64. maddesinde; “Tapu ve kadastro harçları (4) sayılı tarifede yazılı nispetler üzerinden alınır. Muhtelif işlemler aynı zamanda yapılırsa her işlem ayrı ayrı harca tabidir. Şu kadar ki ifrazen yapılan taksimlerde bu fıkra hükmü uygulanmaz. Çıplak mülkiyet ve intifa haklarına ait harçların hesabında, kayıtlı değerin üçte biri çıplak mülkiyete, üçte ikisi de intifa hakkına ayrılır.” hükmü yer almaktadır. Gayrimenkullerin alım-satımında uygulanacak tapu harcı oranına ilişkin son belirleme 22.09.2012 tarih ve 28419 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 22.09.2012 tarih ve 2012/3735 Sayılı  Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılmıştır. Harçlar Kanununun (4) sayılı tarifesinin “I-Tapu İşlemleri” başlıklı bölümünün 20 numaralı fıkrasında sayılan tapu işlemleri üzerinden alınan tapu harçlarının yeniden belirlenmiştir. Böylece, Tapu Harcı, 22.09.2012 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 2012/3735 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile aynı tarihten itibaren “binde 20” ye yükseltilmiştir. 22.09.2012 tarihinden itibaren gayrimenkul alım satımında binde 20 satıcı ve binde 20 alıcı olmak üzere toplam binde 40 oranında tapu harcı ödenmektedir. Tapu Harcı devir ve iktisap bedelinden (gerçek alım-satım bedeli) az olmamak üzere emlak vergi değeri üzerinden hesaplanmaktadır.

Öte yandan, 30.12.2014 tarih ve 29221 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 73 Seri No.lu Harçlar Kanunu Genel Tebliği ile Harçlar Kanunu’nun mükerrer 138. maddesi hükmü gereğince, Kanuna bağlı tarifelerde yer alan ve 2014 yılında geçerli olan maktu harçlar (maktu ve nispi harçların asgari ve azami miktarlarını belirleyen hadler dahil), 01.01.2015 tarihi itibariyle uygulanmak üzere, yeniden değerleme oranında artırılmıştır. 492 sayılı Harçlar Kanununun (4) sayılı tarifesinin “I-Tapu İşlemleri” başlıklı bölümünün 20 numaralı fıkrasında sayılan tapu işlemleri üzerinden uygulanacak nispi harç oranları binde yirmi olarak uygulanmaktadır. Bu durumda, Harçlar Kanununa ekli (4) sayılı Tarifenin "I-Tapu işlemleri" başlıklı bölümünün 20/a maddesine göre; gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (Cebri icra ve şuyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlaklerde takdir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı harca tabi bulunmaktadır. Tapuda kaydı bulunmayan gayrimenkullerin, zilyetlik devir sözleşmeleri ile devrinde de bu fıkra hükümleri uygulanır. Hesaplanacak harç, zilyetlik devir sözleşmeleri yapılmadan önce, şekli ve muhtevası Maliye Bakanlığınca tespit edilecek bir beyanname ile bildirilir ve beyanname verme süresi içinde ödenir.

1.6.Tapu Harcının Ödeme Zamanı
492 Sayılı Harçlar Kanunu’nun 68. maddesinde, “Kadastro ve tapulama harçları tahakkukundan itibaren (İhtilaflı işlerde hükmün kesinleştiği tarihi takip eden aybaşından itibaren) bir sene içinde ödenir. İştirak halindeki mülkiyetlerde tahakkuk ettirilen harcın tamamı, diğer şeriklere rücu hakkı mahfuz kalmak şartıyla, o gayrimenkule fiilen zilyet bulunan şerikten ve birden ziyade şerik fiilen zilyet bulunuyorsa bunlardan herhangi birinden tahsil olunur. Ancak, kadastro ve tapulaması yapılan gayrimenkul bu süre içinde tedavül ederse, harç yeni malik adına yapılacak tescilden önce ödenir.” hükmü yer almaktadır. Tapu harçları, işlemin yapıldığı yerin vergi dairesine ödenir. Tapu ve kadastro harçları, makbuz karşılığında ödenir. Maliye Bakanlığınca yetki verilmesi halinde ilgili kuruluşlar (bankalar gibi) tarafından da tahsil olunabilir. Ayrıca tapu müdürlüklerinde e-tahsilat uygulamasına geçilmiştir. Bu uygulama ile tapu harçlarının farklı şehirdeki şubelerde dâhil olmak üzere banka şubeleri, ATM’ler ve Görüntülü İşlem Merkezlerinden tahakkuk, tahsil ve kontrolü elektronik ortamda gerçekleştirilmektedir. Ayrıca, Tapulama Kanununa göre tahakkuk etmiş olup, tapu kütüğünde kayıtlı bulunan gayrimenkuller, kadastro harçlarında harcın teminatıdır ve maliki değiştiği takdirde yeni malikten dahi tahsil olunur.

1.7. Vatandaşlara Sonradan Gelen Cezalı Tapu Harcının Nedeni
Mevcut mevzuat hükümlerine göre, tapu işlemlerinde gayrimenkullerin gerçek alım-satım bedellerinin beyan edilmesi ve bu gerçek bedeller üzerinden tapu harcı ödenmesi gerekiyor. Şayet tapu harçları, doğru ve tam olarak ödenmediği takdirde, zamanında özenmeyen veya eksik ödenen tapu harcı alıcı ile satıcıdan ayrı ayrı cezalı olarak tahsil edilmektedir. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı vatandaşların sahip olduğu gayrimenkule ilişkin tüm bilgileri ilgili kurum ve kuruluşlardan temin edebiliyor. Özellikle ev veya işyeri alırken kredi kullananların çektikleri kredi miktarı bilgileri bankalardan alınıp, bu kişilerin evi tapuya tescil ederken beyan ettikleri değerle kıyaslanıyor. Eğer kredi miktarı daha yüksekse, evin gerçek değerinin altında beyan edildiği gerekçesiyle cezalı tapu harcı tarhiyatı yapılıyor.

Tapu harcının matrahı, gerçek alım-satım değeri. Ancak bu değerin, o gayrimenkulün emlak vergisi değerinden düşük olmaması gerekiyor. Fakat ne vatandaş, ne tapu memurları ve esasında ne de belediye görevlileri “emlak vergisi değeri nedir?”, “tapu harcı değeri nedir?” “aralarında ne fark vardır?”, yeterince bilmiyorlar. Hatta, yasal olarak yanlış olmasına rağmen, tapu harcı matrahına göre emlak vergisi değeri değiştiren belediyeler bile bulunmaktadır. Tapuya giden vatandaşa “git belediyeden rayiç bedel getir” deniliyor. Vatandaş belediyeye gidip, istenileni yapıyor. Aldığı kâğıtla tapuya giden vatandaşın işi tapu memuru tarafından yapılıyor, “şu kadar masraf var” denilerek tapu harcı tahsil ediliyor.

Kaldı ki, bazı vatandaşlar biliyor olsalar bile satıcının dayatmasıyla karşılaşıyorlar. Esasen tapu harcı müteahhidin umurunda değil. Çünkü kâğıt üstünde hem alıcı hem de satıcı öder gibi görünmekle birlikte tamamı alıcıya yansıtılabilen bir vergi tapu harcı ve miktarı vatandaşa yüksek geliyor. Ancak evin satış değerini gerçek değerin altında göstererek gelir vergisi matrahını gizlemek isteyen müteahhit, tapuda evin değerini, bildirilebilecek asgari değer olan “emlak vergisi değeri”nden bildiriyor. Alıcı itiraz ederse, satıcıların satış yapmaktan vazgeçtikleri bile oluyor. Çünkü belge kayıt sisteminin oturmamış olmasından dolayı gerçek bedel üzerinden vergi ödemesi durumunda müteahhit zarar edebiliyor. 

Sonuçta, cezalı tarhiyatla karşılaşan ve alım-satıma taraf olan vatandaş zor durumda kalıyor. Bir yanda farklarını anlayamadığı “emlak vergisi değeri-rayiç değer” kavramları, bir yanda müteahhidin gelir saklama çabası, öte yanda aşırı yüksek tapu harcı bedeli arasında sıkışan vatandaş kendisine ne söylenirse onu yapıyor.

Bazen de vatandaşlar, bankadan çektikleri kredi tutarı kadar gayrimenkulün değerini tapu işlemlerinde bildiriyorlar ve tapu harcını bu kredi tutarı üzerinden ödüyorlar. Örneğin, 140 bin TL banka kredisi kullanılarak 140 bin liraya bir ev alındığında, tapuda da bu bedel bildiriliyor ve tapu harcı ödeniyor. Vergi dairesi de 140 bin lira kredi verilen bir evin emlak değerinin 180 bin lira olduğunu söyleyerek aradaki fark için cezalı tarhiyat yapabiliyor. Burada vergi dairesinin evin kredi değerinin üzerinde satın alınmış olduğu iddiası, kredi verilirken bankacılık mevzuatı gereği evin piyasa değerinin %75'inin kredi olarak verilebileceğinden kaynaklanıyor. Ancak, burada şöyle önemli bir ayrıntı var. Banka, alıcı ile satıcının aralarında anlaştıkları değere itibar etmez ve banka gayrimenkule kendisi bir değer biçer ve o değerin % 75'ini kredi olarak verir. Alıcı evi daha ucuza (veya daha pahalıya) almış olabilir. Bu nedenle de bankanın alıcıya verdiği kredi evin tamamını ödemeye yetebilir. Bunun aksini iddia eden vergi dairesinin o evin 140 bin liraya değil de 180 bin liraya satılmış ve alınmış olduğunu harici verilerle kanıtlaması gerekir. Bir de piyasa gerçekleri vardır. Bir evin değerinin %75’ine kadar kredi verilebiliyor ama pek çok kişi bankaya “tapu ve kredi masrafları dâhil” ihtiyacı olan parayı bildiriyor ve banka da evin değerini ona göre belirliyor.

1.8.Vergi Dairesi Tarafından Yapılacak Cezalı Tarhiyat
Tapuda yapılan işlemden sonra, emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel üzerinden harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının (bir diğer ifadeyle harcın gerçek devir bedelinden daha düşük bir bedel üzerinden ödendiğinin) tespit edilmesi halinde, aradaki fark üzerinden hesaplanan harç ikmalen veya re'sen tarh edilerek hem gayrimenkulü devreden hem de devir alandan tahsil edilir. Ayrıca, bu suretle tarh edilecek tapu harcı için, devreden ve devralan için ayrı ayrı harcın %25’i oranında vergi ziyaı cezası kesilir.Öte yandan, Gayrimenkul banka kredisiyle de alınsa, tapu harcının yine gerçek devir bedeli üzerinden ödemesi gerekir. Devir bedelinin bir kısmının banka kredisiyle bir kısmının ise nakit ya da banka havalesi ile ödenmesi halinde, bu şekilde ödenen tüm miktarların toplanması ve bu toplam üzerinden harç ödenmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, müteahhitler, kişilere satmış oldukları işyeri ve konutlar için, gerçek satış bedelinden daha düşük bir tutarda fatura düzenleseler dahi, tapu harcının gerçek satış bedeli üzerinden hesaplanarak ödenmesi gerekmektedir. Müteahhitler tarafından eksik fatura düzenlenmesi halinde, gayrimenkulü satın alan kişinin mutlaka gerçek alım-satım bedeli ne ise fatura bedelinin de aynı tutarda olmasını sağlamaları gerekir. Şayet, gayrimenkulü satan müteahhit faturayı tam olarak düzenlemez ise; bu durumun en yakın vergi dairesine, 444 0 189 no’lu telefondan Vergi İletişim Merkezine veya www.gib.gov.tr adresinde yer alan “İhbar Bildirimi” menüsünden Vergi İdaresine bildirilmesi mümkün bulunmaktadır.

1.8.1. Gayrimenkul alım satımına aracılık edenlere ödenen komisyon için alınması gereken belge
Tapu müdürlüklerinde yapılan işlemler müdürlüklerde bulunan danışma ve başvuru birimleri aracılığıyla kabul edilmekte ve gerekli bilgilendirmeler sağlanmaktadır. Bu nedenle tapu müdürlüklerinde yetkisiz kişiler aracılığıyla yapılan işlemler nedeniyle işlem sahipleri mağduriyet yaşayabilmekte, kayıtsız aracılık hizmetleri nedeniyle ülkemiz vergi kaybına uğramaktadır. Alım satım işleminde aracılık eden kişilere (emlakçı vb. gibi) ödenen komisyon tutarları için o kişilerden fatura alınması gerekmektedir. Bu bedeller için komisyon faturası düzenlemeyen kişileri en yakın vergi dairesine, 444 0 189 no’lu telefondan Vergi İletişim Merkezine bildirebilir veya www.gib.gov.tr adresinde yer alan “İhbar Bildirimi” menüsünden bildirimde bulunmak mümkün bulunmaktadır.

1.8.2. Arsa sahibi tarafından müteahhit adına yapılacak arsa payının devrinde tapu harcı matrahı
Günümüzde sıkça yapılan uygulamalardan biri de arsa sahiplerinin birleşerek, müteahhite kat karşılığında arsalarını devretmesidir. Bu durumda müteahhitle gayrimenkul malikleri arasında düzenlenen "Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi" ne istinaden tapuda arsa olarak kayıtlı bulunan gayrimenkullerin, kaba inşaatın tamamlanması üzerine, gayrimenkul malikleri tarafından peyderpey müteahhite (gelir vergisi mükellefi veya kurumlar vergisi olan şirkete) devredilmek suretiyle, tapuda yapılacak tescil işleminde tapu harcı matrahına esas olacak değer bulunmakta ve tapu harcı bu değer üzerinden ödenmektedir.
Bu konuda Gelir İdaresi tarafından verilen bir görüşte; “…492 sayılı Harçlar Kanununun 57. maddesinde, tapu ve kadastro işlemlerinden bu kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanların, tapu ve kadastro harçlarına tabi olduğu belirtilmiştir. Kanunun 63. maddesinde ise; "Bu Kanunda sözü edilen "kayıtlı değer" veya "emlâk vergisi değeri" deyimi; 1319 sayılı Emlâk Vergisi Kanununun 29. maddesine göre belirlenen vergi değerini ifade eder. Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanır. Kat irtifaklı gayrimenkul devir ve iktisaplarında harç, devir ve iktisap bedelinin tamamı üzerinden hesaplanır.

Tapuda yapılan işlemden sonra, emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel üzerinden harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet eden harç ikmalen veya re'sen tarh edilir. Bu suretle tarh edilecek tapu ve kadastro harcı için, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan vergi ziyaı cezası %25 nispetinde uygulanır. Takdir komisyonu kararlarına istinaden bu fıkra uyarınca tarhiyat yapılamaz." hükmü yer almaktadır. Kanuna bağlı (4) sayılı tarifenin "I- Tapu işlemleri" başlıklı bölümünün 20/(a) fıkrasında, gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (Cebri icra veya şuyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlâklerde takdir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı harç alınacağı belirtilmiştir.

14/3/2009 tarih ve 27169 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 59 Seri No.lu Harçlar Kanunu Genel Tebliğinin 2. bölümünün, "63. Maddede Yapılan Değişiklik" başlıklı 1. maddesinde ise; "Bilindiği gibi, 5766 sayılı Kanunla 492 sayılı Kanunun 63. maddesinde yapılan değişiklikle gayrimenkul devir ve iktisaplarında gerçek alım-satım bedeli üzerinden tapu harcı tahsil edilmesi esasına geçilmiş ve 56 Seri No.lu Harçlar Kanunu Genel Tebliğinde konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmişti. Ancak, kat irtifaklı gayrimenkullerin alım-satımına ilişkin tapu harcı uygulamasında tereddütler yaşanması üzerine, 5838 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile kat irtifakı tesis edilmiş gayrimenkullerin devir ve iktisabında tapu harcının, gayrimenkulün emlak vergisi değerinden az olmamak üzere devir ve iktisap bedelinin tamamı üzerinden hesaplanmasına yönelik uygulamaya açıklık kazandırılmıştır." açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu durumda, arsa sahipleri ile müteahhitler arasında "Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi" ne istinaden, gayrimenkul malikleri tarafından peyderpey müteahhide devredilecek gayrimenkullerin müteahhidin gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti adına tapuya tescil edilmesi işleminde, devre konu gayrimenkullerin emlak vergisi değerinden az olmamak üzere gerçek alım-satım bedeli üzerinden tapu harcı hesaplanması gerekmektedir.

1.9.Gayrimenkul Alım Satım İşleminin Yapılacağı Tapu Müdürlüğü
Taşınmaz alım satım işleminin taşınmazın bulunduğu ilçenin tapu müdürlüğünde, başka bir şehirde oturuluyor ise en yakın tapu müdürlüğüne gidilerek yapılması mümkündür. Tüm tapu müdürlükleri birbirleri adına işlem yapmaya yetkilidir. Ayrıca, yurtdışında da Berlin Başkonsolosluğu Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü Temsilciliğinde işlem yaptırabilirsiniz. Tapu müdürlüklerinde yapılacak işlemler için Alo 181 Tapu ve Kadastro hattını arayarak veya (https://randevu.tkgm.gov.tr) adresinden on-line başvuru yaparak randevu almak ve gönderilecek kısa mesaj (SMS) doğrultusunda işlemin belirlenen gün ve saatte yapılması mümkün bulunmaktadır. Ayrıca, gayrimenkul sahibi olan vatandaşlar E-Devlet (https://www.turkiye.gov.tr) üzerinden cep telefon numarasını sisteme kaydettirerek, taşınmazı ile ilgili olarak bilgisi dâhilinde olan ya da olmayan herhangi bir tasarrufi işlem talebi olduğunda SMS Uyarı Sistemi ile haberdar olabilmektedirler.

1.10. Tapu İdareleri/Noterler/Belediyelerin Sorumluluğu
492 Sayılı Harçlar Kanunu’nun mükerrer 69. maddesine göre; tapu ve kadastro idareleri, devredenin ve iktisap edenin adı ve adresi ile gayrimenkulün harca esas tutulan değerini ve vasıflarını noterler de düzenledikleri veya tasdik ettikleri gayrimenkullerin zilyetlik devir sözleşmelerinin birer örneğini şekli ve muhtevası Maliye Bakanlığınca tespit edilecek listelerle birlikte işlemin yapıldığı tarihi izleyen aybaşından itibaren en geç 15 gün içinde ilgili vergi dairesine bildirmekle mükelleftirler. Bu Kanuna göre bildirme mecburiyetini yerine getirmeyenler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 150. maddesinin 1, 2 ve 3. bentlerinde yazılı olanlar için uygulanan ceza hükmolunur. Belediyeler ve Bayındırlık ve İskân Bakanlığının ilgili memurları arsa, arazi veya bina üzerine yeniden inşa edilen binalarla ilgili yapı kullanma izni (iskân belgesini) vermeden önce, vergi dairesine gerekli harcın ödendiğini gösterir belgeleri talep etmeye mecburdurlar.

1.11. Merkezi Yönetim Bütçe Gelirleri İçinde Tapu Harcının Yeri
Konut kredilerindeki artışa paralel olarak tapu ve kadastro harcında da artış olmaktadır. Tapu harcını gayrimenkulü hem alan taraf hem de satan taraf ödemekte olup her bir taraf alım satım bedelinin binde 20’si oranında harç ödemekte dolayısıyla alım-satım bedelinin binde 40’ı oranına isabet eden tutar devlete tapu harcı olarak aktarılmaktadır. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı internet sayfasında yer alan vergi istatistiklerine göre, 2012 yılında ödenen tapu harcı tutarı 4.937.081 TL’dir. 2013 yılında ödenen tapu ve kadastro harcı tutarı 7.098.702 TL’dir. 2014 yılında ödenen tapu ve kadastro harcı tutarı ise 8.094.595 TL olmuştur. Tapu harcı tahsilatında, 2014 yılında bir önceki yıla göre nominal olarak %14 artış sağlanmıştır. 2014 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Gelirleri içinde vergi gelirlerinin tutarı 401.605.956 TL olmuştur. Vergi gelirleri içinde tapu harcının yüzde olarak oranı düşük (%0,02) olsa da, büyük bir vatandaş kitlesini ilgilendirdiği için önemli bir vergi kalemidir.

Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun Eylül 2014 verilerine göre, kredilerin içerisinde ticari ve kurumsal kredilerin payı %44, Kobi kredilerinin payı %27 ve tüketici kredilerin (kredi kartları dahil) payı ise %29’dur. Bireysel krediler içerisinde ihtiyaç ve diğer tüketici kredilerinin payı %42, konut kredisinin payı %34, kredi kartlarının payı ise %22 olarak gerçekleşmiştir.Gayrimenkul satışlarındaki artışta faiz oranlarındaki düşüşün vatandaşı yatırım olarak gayrimenkul alımına yönlendirmesinin etkisi bulunmakla beraber, 150 metrekarenin altındaki konutlarda %1 oranda uygulanan KDV’nin konutun bulunduğu yer ve değerine göre artacağı yönündeki düzenleme ve bu düzenlemenin fiyatları artıracağı yönündeki vatandaş endişesi ile bu yönde pompalanan haberlerin de etkisinin olduğu anlaşılmaktadır.

II. Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasının Değer Artış Kazancı Olarak Vergilendirilmesi
Gerçek kişilerin elde ettiği gelirleri vergilemeyi amaçlayan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, gerçek kişilerin sahibi oldukları gayrimenkulleri elden çıkarmaları halinde doğabilecek kazancı da verginin konusuna almıştır. Gelir Vergisi Kanunu; gayrimenkul satışının sermaye, organizasyon ve girişim unsurlarının birleşimi şeklinde ve devamlı olarak yapılması halinde elde edilen kazancı ticari kazanç; devamlı olmayan ticari mahiyetteki satışları arızi ticari kazanç, bu kapsamda düşünülmeyen elden çıkarmaları ise yedi gelir unsurundan biri olan diğer kazanç ve iratlar kapsamında “değer artış kazancı” olarak vergilendirmektedir.

Gayrimenkullerin elden çıkarılmalarından doğan kazancın “değer artış kazancı” olarak mı, yoksa “ticari kazanç” olarak mı vergilendirilmesi gerektiğinin belirlenmesi gerekmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesinin 1. fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmış ve aynı maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde gayrimenkullerin alım, satım ve inşa  işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançlar ticari kazanç olarak sayılmıştır. Aynı Kanunun "Değer Artışı Kazançları" başlıklı mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak 5 yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.) değer artış kazancı olarak vergiye tabi tutulacağı hüküm altına alınmış, aynı maddenin ikinci fıkrasında da bu maddede geçen "elden çıkarma" deyiminin, bu mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade ettiği açıklanmıştır.

Diğer taraftan, aynı GVK’nın geçici 71. maddesinde, "Bu Kanunun mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin uygulanmasına ilişkin olarak, 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde sayılan ve 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilmiş olan mal (gerçek usulde vergilendirilen çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde dört yıllık süre esas alınır." hükmü yer almıştır.

2.1. Devamlılık Unsuru ve Satışın Hangi Amaçla Yapıldığının Tespiti
Gayrimenkul alım satımı kazanç elde etmek için yapılıyorsa söz konusu alım-satım işlemi ticari kazanç kapsamında değerlendirilir. Gayrimenkul alım satımında ticari bir amaç yoksa şahsi ihtiyacın karşılanması ya da servetin korunması amacıyla yapılıyorsa elde edilen kazanç değer artış kazancı olarak değerlendirilir. Gayrimenkul alım satım işinden elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde ilk önemli unsur “faaliyetteki devamlılık”tır. Gayrimenkul alım satım işleri devamlı olarak, bir meslek halinde sürdürülüyorsa elde edilen kazanç ticari kazançtır. Burada devamlılık unsurunu belirleyen en belirleyici ölçüt ‘kazanç doğuran işlem sayısındaki çokluk’tur. Bir diğer unsur ise “ticari bir organizasyonun varlığı”dır. Gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapılıyorsa elde edilen kazanç ticari kazançtır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise kazanç türü “faaliyetteki devamlılık” ve “satışın hangi amaçla yapıldığı” unsurlarına göre tespit edilir.

Bu durumda, gayrimenkullerin iktisap tarihinden sonra aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın GVK’nın 37. maddesine göre “ticari kazanç” olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.Buna göre, gayrimenkullerin satışının ticari bir organizasyon içerisinde yürütülmesi veya bu tür bir organizasyon içinde yürütülmemekle beraber;

  • Aynı kişiye farklı tarihlerde,
  • Farklı kişi ve tüzel kişilere aynı tarihte,
  • Değişik kişi ve tüzel kişilere, değişik tarihlerde veya birbirini izleyen yıllarda,
  • Bir kısmının teslim alındığı takvim yılı içinde toplu olarak, diğer kısmının ise takip eden takvim yılı içinde,

satılması durumunda ise yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi  gerekmektedir.
 
2.2. Kat Karşılığı İnşaat İşlerinin Vergilendirilmesi
Gayrimenkullerin elden çıkarılmasında karşılaşılan en büyük sorun, özellikle kat karşılığı olarak arsasını müteahhide veren kişilerin iktisap ettikleri gayrimenkullerin vergilendirilmesinde ortaya çıkmaktadır. Bu aşamada satışların hangi hallerde ticari kazanç hangi hallerde de değer artış kazancı olarak vergilendirileceği konusunda sorun yaşanmaktadır.

2.2.1. Ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecek gayrimenkul satışları
Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş, söz konusu maddenin 2. fıkrasının (4) numaralı bendinde ise, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır. Söz konusu hükümlerden de anlaşılacağı üzere, ticari faaliyet bir tür emek sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin “ticari faaliyet” olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla, ticari bir organizasyon çerçevesinde yapılan gayrimenkul satışlarının tamamı ticari kazanca ilişkin hükümler çerçevesinde vergilendirilecektir. Öte yandan şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşan mesken veya şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşmamakla birlikte işyeri ya da mesken ve dükkan ünitelerinden oluşan inşaatın yapılması durumunda, ticari bir organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça ortaya çıkması nedeniyle bu faaliyetin de ticari sayılması gerekmektedir.

2.2.2. Değer artış kazançları hükümlerine göre vergilendirilecek gayrimenkul satışları
Ticari bir organizasyon olmaksızın birden fazla yapılan satışların (bir yılda birden fazla veya her yıl bir satış yapılması) ise hangi amaçla yapıldığının araştırılması gerekmektedir. Zira bu tür konularda her olayın kendi özelliği içerisinde ayrıca değerlendirilmesi gerekmekte olup, şahsi ihtiyaç ya da servetin korunması amacı ile yapılan gayrimenkul alım satım faaliyetinden elde edilen kazancın, bu faaliyetin birden fazla yapılması durumunda dahi değer artış kazancı hükümlerine göre değerlendirileceği tabiidir. Mükelleflerin, 01/01/2007 tarihinden itibaren iktisap ettikleri gayrimenkulleri iktisap ettikleri tarihten itibaren beş yıl içerisinde, bu tarihten önce iktisap ettikleri gayrimenkulleri ise dört yıl içerisinde topluca tek satış işlemi ile satmaları halinde elde ettikleri kazanç değer artışı kazancı olarak vergilendirilecektir.

2.3. Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasının Değer Değer Artışı Kazancı Olarak Vergilendirilmesi
Gayrimenkuller, 4721 sayılı Türk Medeni Kanununda "Taşınmaz" olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Türk Medeni Kanununun 704. maddesine göre Gayrimenkuller; arazi, Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır. Türk Medeni Kanununun 704 ve 705. maddelerine göre taşınmaz mülkiyetinin konusuna giren gayrimenkulün mülkiyetinin kazanılması, tapuya tescille doğacağından "iktisap tarihi" olarak, tapu tescil tarihinin esas alınması gerekir. Ancak, gayrimenkulün fiilen kullanım hakkının tapu tescil tarihinden önce alıcıya bırakılmış olması halinde ise bu tarih, iktisap tarihi olarak dikkate alınacaktır.

Gelir Vergisi Kanununun "Değer artışı kazançları" başlıklı mükerrer 80. maddesinde yer alan hükme göre; aşağıda belirtilen mal ve hakların iktisap tarihinden başlayarak5 yıl içerisinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancının konusunu oluşturmaktadır.

  • Arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,
  • Voli mahalleri ve dalyanlar,
  • Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,
  • Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları.

Burada "elden çıkarma" deyimi; yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade etmektedir. GVK’nın "Safi değer artışı" başlıklı mükerrer 81. maddesine göre değer artışında safi kazanç; elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı 213 sayılı Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur.

Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas alınır. Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının %10 veya üzerinde olması şarttır.

2.3.1. Bedelsiz olarak iktisap edilen gayrimenkulün elden çıkarılması
Gayrimenkullerin ivazsız (bedelsiz) şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmediğinden; alım ve satıma konu edilen gayrimenkullerin ivazsız iktisap edilerek aynen satışının yapılması halinde bu gayrimenkulün satışından elde edilen kazanç vergilendirilmeyecektir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir. Veraset yoluyla bedelsiz olarak miras kalan bir gayrimenkulün elden çıkarılmasından doğan kazançlar da değer artış kazancı olarak vergilendirilmeyecektir.

2.3.2. Gayrimenkulün elden çıkarılmasında iktisap tarihinin belirlenmesi
Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların iktisap tarihinden başlayarak belli süre sonra elden çıkarılması durumunda, iktisap tarihinin ne şekilde belirleneceği konusunda 25.03.2011 tarih ve 76 Nolu Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılan açıklamalara göre; gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanununun 705. maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır. Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hallerde iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir. Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde değer artış kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.

Kooperatifler tarafından kura çekimi sonucu üyelere isabet eden gayrimenkullerin, çekiliş tarihi itibariyle üyelerin fiili kullanımlarına terk edilmesi halinde, kura çekiliş tarihinin kooperatif tarafından gayrimenkullerin üyelere tahsis tarihi, üyeler için de söz konusu gayrimenkullerin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, söz konusu gayrimenkulün fiilen kullanımına ilişkin olarak tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle ispat edilmesi halinde bu tarihlerin iktisap tarihi olarak dikkate alınması aksi takdirde tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak esas alınması gerekmektedir.76 Seri No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılan açıklamalara göre; kat irtifakı tapusunun alındığı tarihin, satın alınan dairenin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, değer artışı kazancının matrahının hesabında gerçek alış/satış bedelinin dikkate alınması gerekmektedir. Dolayısıyla, gayrimenkulün alış/satış bedelinin tapu harcının matrahını oluşturan emlak vergisi tarhına esas bedelden daha düşük veya yüksek olduğu durumlarda alış/satışa ilişkin tapu harç matrahının değil gerçek alış/satış bedelinin dikkate alınması gerekmektedir.76 No.lu Gelir Vergisi Kanunu Sirkülerinde yapılan açıklamalara göre; Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 No.lu Genelgesinde, cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır. Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir. Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.

2.4. Gayrimenkulün Elden Çıkarılmasında 5 Yıllık Sürenin Hesabı
Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından maksat; gayrimenkulün satılması, bir bedel karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasıdır. Gayrimenkullerin, 01.01.2007 ve sonrasında elde edilmiş ise iktisap tarihinden başlayarak 5 yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artış kazancı olarak değerlendirilecektir. Eğer elden çıkarma, iktisap tarihinden başlayarak 5 yıldan daha fazla bir süre sonra gerçekleşmişse, elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir. Söz konusu mal ve haklar, 01.01.2007 tarihinden önce elde edilmiş ise iktisap tarihinden başlayarak 4 yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artış kazancı olarak değerlendirilecektir. Söz konusu mal ve hakların iktisap tarihlerinin belirlenmesi için gerekli olan açıklamalar 25.03.2011 tarih ve 76 Seri Nolu Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılmış bulunmaktadır.

2.5. Değer Artış Kazancının VergilendirilmesindeSafi Değer Artışının Tespiti
Değer artış kazancının vergilendirilmesinde öncelikle vergilendirilecek kazanç olan “safi değer artışı” nın bulunması gerekmektedir. GVK’nın "Safi Değer Artışı" başlıklı mükerrer 81. maddesinin birinci fıkrasına göre; değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur. Maliyet bedelinin tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonunca tespit edilecek bedel esas alınacaktır.

Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik Kurumu’nca belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilecektir. Yani, gayrimenkulün iktisap bedelinin tespitinde, tapuda kayıtlı değeri esas alınarak endekslemeye tabi tutulacaktır. Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedelinin üretici fiyat endeksindeki artış oranında arttırılabilmesi için, alış ve satış tarihleri arasındaki sürede endeksteki artış oranının %10 veya üzerinde olması gerekmektedir. 2006 yılının Ocak ayından itibaren toptan eşya fiyat endeksi yerine, Üretici Fiyat Endeksi (ÜFE) yayımlanmaktadır. Bu nedenle 01.01.2006 tarihinden sonra yapılan endekslemelerde toptan eşya fiyat endeksi yerine, üretici fiyat endeksi (ÜFE) dikkate alınmaktadır.

2.6. Gayrimenkul Satışından Doğan Değer Artış Kazancının Beyanı
Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80. maddesinde yer alan değer artışı kazançlarına ilişkin istisna tutarı, 30.12.2014 tarihli ve 29221 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 287 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir. 2015 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere 10.600 TL olarak belirlenmiştir. Değer artış kazançlarının beyan konusu edilip edilmeyeceği, elde edilen iradın istisna haddinin altında kalıp kalmadığına bağlıdır. Değer artış kazancının 2015 yılı için 10.600 TL’si gelir vergisinden istisnadır. İstisna haddini aşan tutarda gelir elde edilmesi halinde yıllık beyanname verilecektir. 2014 Yılında elde edilen değer artış kazancının safi miktarı, açıklanan istisna sınırını aşması durumunda, elde edilen gelir 1-25 Mart 2016 ayında Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi ile beyan edilecektir. GVK’nın 103. maddesinde yer alan gelir vergisine tabi gelirlerin vergilendirilmesinde esas alınan tarife, 2015 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınmak üzere 287 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile belirlenen gelir vergisi tarifesidir. Değer artışı kazançları da dahil olmak üzere, yedi gelir unsuru için söz konusu vergi tarifesi uygulanacaktır. Beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisi, Mart ve Temmuz aylarında olmak üzere 2 eşit taksitte ödenecektir.

III. Kurumların Gayrimenkul Değer Artış Kazançlarının Vergilendirilmesi
Gayrimenkulün satın alındıktan sonra elden çıkarılmasına kadar geçecek sürede oluşacak değer artışları yürürlükteki vergi yasalarımız açısından vergilendirmeyi gerektiren bir olay olarak kabul edilmez. Dolayısı ile örneğin bir kaç yıl önce satın alınan bir gayrimenkulün, söz gelişi çevresinde gelişen yeni yaşam alanları ve “cazibe merkezleri” nedeniyle piyasa fiyatında oluşan artışların hiç biri söz konusu gayrimenkul “elden çıkarılıncaya” kadar vergilendirilmez. Bu kural yukarıda da söylediğimiz gibi bireysel yatırımcılar için söz konusu olduğu kadar, aktiflerinde gayrimenkul bulunduran kurumsal yatırımcılar için de geçerlidir. Kurumsal yatırımcılar çeşitli nedenlerle “cari değerleri” yansıtmak üzere hazırlayacakları mali tablolarında gayrimenkullerini “tarihi değerler” yerine “cari değerlerle” göstermek isteseler bile söz konusu değer artışları “elden çıkarma” gerçekleşene kadar vergilendirilecek bir değer artışı olarak dikkate alınamaz. Hem kurumsal ve hem de bireysel yatırımcılar için elden çıkama gerçekleşene kadar gayrimenkulde oluşacak değer artışları dikkate alınmaz. Sonuçta, gayrimenkulü elde tutma süresince oluşacak değer artışının tümü elden çıkarma anında vergilenebilir duruma gelir.

5520 sayılı Kurular Vergisi Kanununa göre, kurumlar için elden çıkarma halinde elde edilecek ve “kurum kazancı” olarak nitelenecek olan değer artış kazancı “kural olarak” ilgili yıl kurum matrahına eklenerek genel hükümler çerçevesinde kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Ancak, Kanunun 5/e maddesine göre, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı  kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır. Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır. Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır. Taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. Gayrimenkulde oluşacak değer artışlarının ne şekilde vergilendirileceği konusu özellikle gerçek kişi yatırımcılar açısından pek çok değişkene bağlı, son derece karışık dolayısı ile her bir işlem bazında ayrı ayrı incelenmesi gereken önemli bir konudur. Kurumsal yatırımcılar açısından gerek mevzuatın daha açık ve istikrar kazanmış olması ve gerekse de yargı kararlarının çokluğu nedeniyle uygulamaya yön vermek nispeten daha kolay olmaktadır.

IV. Gayrimenkul Satışında Katma Değer Vergisi Uygulaması
3065 sayılı Katma eğer Vergisi Kanununun 1. maddesinde; Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu, aynı maddede; ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 2/1. maddesinde ise; teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmış, "Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi" başlıklı 10. maddesinde de; vergiyi doğuran olayın; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutat olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması, anında meydana geleceği hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, aynı Kanunun 28. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesine ekli (I) sayılı listenin 11. sırasına göre net alanı 150 m2 ye kadar konut teslimleri %1 oranında KDV ye tabi olup, söz konusu Bakanlar Kurulu Kararına ekli listelerde yer almayan 150 m2’nin üzerindeki konutlar ile diğer gayrimenkul (işyeri veya arsa) teslimleri için genel oranda  (%18) KDV uygulanması gerekmektedir. Yukarıda yer alan hükümlere göre kişilerin sahip olduğu gayrimenkulün (konut, işyeri, ve arsa gibi)  elden çıkarılması (kişiye ait arsaya mesken yapımı için kat irtifakı tesis ettirilmesi işlemi dahil) durumunda KDV yönünden vergiyi doğuran olay meydana gelmediğinden, bu işlemlerde KDV den söz etmek mümkün bulunmamaktadır. Gayrimenkulün ilk iktisap tarihinden itibaren 5 yıl (1.1.2007 tarihinden önce ise 4 yıl) içinde bir defada aynı kişiye satılması halinde elde edilen gelir ticari bir mahiyet arz etmeyip, Gelir Vergisi Kanununa göre değer artış kazancı olarak değerlendirildiğinden, bu şekilde gerçekleşecek gayrimenkul satışı KDV’nin konusuna girmeyecek ve sonuç olarak KDV ye tabi olmayacaktır.
Ancak, söz konusu gayrimenkul satışının ticari bir organizasyon içinde yürütülmesi, bir başka deyişle;aynı kişiye farklı tarihlerde, farklı kişi ve tüzel kişilere aynı tarihte, değişik kişi ve tüzel kişilere değişik tarihlerde veya birbirini izleyen yıllarda, bir kısmının teslim alındığı takvim yılı içinde toplu olarak,  diğer kısmının takip eden takvim yılı içinde, satılması durumunda ise yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden; yapılacak olan bu satışlar KDV ye tabi olacağından KDV Kanununun genel hükümleri çerçevesinde, net alanı 150 m2’ye kadar olan konut teslimlerinin %1 oranında; 150 m2’nin üzerinde konut ve diğer gayrimenkul (arsa, işyeri) teslimlerinin ise genel oranda (%18) KDV ye tabi tutulması gerekmektedir. Sonuç olarak, gayrimenkul alım satım işlemi sonucunda “ticari organizasyon”, “sermaye” ve “devamlılık” unsurlarının tespiti ve gerekli şartların oluşması sonucunda, elde edilen kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilmesi ve satışların KDV’ye tabi olması, defter tutulması, beyanname verilmesi gibi sonuçlar doğurmaktadır.

KDV Kanununun 17/4-p maddesine göre, Hazinece yapılan taşınmaz teslimleri ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemler KDV’den müstesnadır. Bu hükümdeki “Hazine” ibaresi, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun eki  (I)  sayılı cetvelde yer alan kurum ve kuruluşları kapsamaktadır. 03.07.2009 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı alan konut yapı kooperatiflerinin, m² büyüklüğüne bakılmaksızın üyelerine yapacakları konut teslimleri KDV Kanununun geçici 28 inci maddesine göre KDV den müstesnadır. Ancak, 03.07.2009 tarihinden sonra bina inşaat ruhsatı alan konut yapı kooperatiflerinin net alanı 150 m²  ye kadar konut teslimleri  %1, diğer tüm taşınmaz teslimleri ile 150 m²’nin üzerindeki konut teslimleri ise %18 oranında KDV ye tabi tutulacaktır. İki tam yıl süreyle kurumların aktifinde, belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde bulunan taşınmazların yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde satışı KDV Kanununun 17/4-r maddesi kapsamında KDV den müstesnadır. Ancak, bu kapsamdaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumlar, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazlar için bu istisnadan faydalanmayacaklardır.

V. Gayrimenkul Alım-Satım İşlerinde Emlak Vergisi Kanunundan Kaynaklanan Yükümlülükler
Emlak vergisi bina, arsa ve arazi üzerinden alınan bir vergidir. Emlak vergisinin mükellefi,  bina,  arsa ve arazinin maliki,  varsa intifa hakkı sahibi, her ikisi de yoksa bina, arsa ve araziye malik gibi tasarruf edenlerdir. Yeni bina inşa edilmesi,  asansör ve kalorifer tesisatı konulması, binanın kullanış tarzının  (işyeri,  mesken vs.)  değişmesi,  arazinin parsellenerek arsa haline getirilmesi, bina ve arazinin ifraz ve tevhit edilmesi, bina, arsa ve arazinin mükellefinin değişmesi gibi durumlarda ilgili belediyeye bildirim verilecektir. Devlete ait arazi hariç olmak üzere emlak vergisinden istisna olan taşınmazlar için de bildirim verilecektir. Bildirimler,  bildirim verilmesi gereken hallerin meydana geldiği tarihten başlayarak yılsonuna kadar verilecektir. Bildirim verilmesi gereken hallerin yılın son üç ayı içinde gerçekleşmesi durumunda bildirimin üç ay içinde verilmesi gerekir. Devir (satış)  ve ferağı yapılan taşınmazın devir ve ferağın yapıldığı yıl ile geçmiş yıllara ait ödenmemiş emlak vergisinin ödenmesinden,  alan ve satan birlikte sorumludur. Devralanın (satın alanın), satışı yapan mükellefe rücu hakkı her zaman saklıdır.

Taşınmaz mal satın alanların emlak vergisi mükellefiyeti, satışın yapıldığı yılı izleyen yılın başından itibaren başlayacaktır.  Taşınmaz mal satın alanların sorumluluğu,  süresinde emlak vergisi bildirimini vermek ve geçmiş yıllara ait emlak vergisinin ödendiğini satan kişiden aramak olacaktır. Taşınmaz mal satışında bulunanların emlak vergisi mükellefiyeti satışın yapıldığı yılsonu itibarıyla sona erecektir. Taşınmaz mal satanların, devir ve ferağı nedeniyle emlak vergisine ilişkin olarak herhangi bir bildirim veya bilgi verme sorumluluğu bulunmamaktadır. Ancak, taşınmaz malı satanların,  satışın yapıldığı yıl ile geçmiş yıllara ait ödenmemiş emlak vergisinin ödenmesi hususunda mükellefiyeti bulunmaktadır.

VI. Sonuç ve Genel Değerlendirme
Gayrimenkul sahibi gerçek kişiler, çeşitli sebeplerle ki bu sebeplerden en önemlisi sahibi oldukları gayrimenkulün bekledikleri ya da öngördükleri rantı yani değer artışını sağladığı anda gayrimenkullerini satabilmektedirler. Gayrimenkul, Ülkemizde altın ile birlikte en popüler yatırım aracı olma özelliğini sürdürmektedir. Gayrimenkul sektörü ülkemiz ekonomisi açısından oldukça önemli bir yere sahiptir. Son yıllarda düşen enflasyon ve faiz oranları ile yaratılan olumlu beklentiler ve uluslararası ortamın olumlu katkısı ile artan iç ve dış talep, gayrimenkul piyasasında başta konut ve iş/alış veriş merkezleri olmak üzere gözle görülebilecek ciddi bir üretimin gerçekleşmesine neden olmaktadır. Son yıllarda bir milyonu aşan konut satışları bize göstermektedir ki, Türkiye’de 2003-2012 yılları arasında ortalama reel GSYİH’da %5,1 oranında gerçekleşen ekonomik büyüme, inşaat sektörünün gelişmesine çok olumlu bir katkı yapmaktadır. Gerçek kişiler tarafından sahip olunan gayrimenkullerin satışı vergisel açıdan gayrimenkul sahiplerine temel olarak iki konuda vergisel yükümlülük getirmektedir. Birincisi şartların oluşması halinde elde edilen kazancın gelir vergisi olarak vergiye tabi tutulması, ikincisi de alım-satımda tapu işlemleri sırasında tapu harcının ödenmesi gerektiğidir.

Sonuç olarak gayrimenkul alım-satımı, 492 sayılı Harçlar Kanununa göre tapu ve kadastro harcına tabi bulunmaktadır. 492 sayılı Harçlar Kanununun 57. maddesinde tapu ve kadastro işlemlerinden bu Kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanların, tapu ve kadastro harçlarına tabi olduğu; 63. maddesinde bu Kanunda sözü edilen "kayıtlı değer" veya "emlâk vergisi değeri" deyiminin 1319 sayılı Emlâk Vergisi Kanununun 29. maddesine göre belirlenen vergi değerini ifade ettiği, gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcının, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanacağı; 64. maddesinde ise tapu ve kadastro harçlarının (4) sayılı tarifede yazılı nispetler üzerinden alınacağı, muhtelif işlemler aynı zamanda yapılırsa her işlemin ayrı ayrı harca tabi olduğu, şu kadar ki ifrazen yapılan taksimlerde bu fıkra hükmünün uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır. Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen gerçek devir ve iktisap bedeli üzerinden devir eden ve devir alan için ayrı ayrı binde 20 oranında ödenecektir.

Öte yandan, gayrimenkul alım satım işleminin ya “ticari kazanç” hükümleri kapsamında ya da “değer artış kazancı” hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Gayrimenkul alım satımında ticari bir amaç yoksa ve sadece şahsi ihtiyacın karşılanması ya da servetin korunması amacıyla yapılıyorsa elde edilen kazanç değer artış kazancı olarak değerlendirilir. Gayrimenkuller bedelsiz olarak edinilmişse bu mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak vergilendirilmeyecektir. Bunun dışında, gayrimenkuller iktisap tarihinden başlayarak 5 yıl içinde (Gayrimenkul 1.1.2007 tarihinden önce iktisap edilmişse 4 yıl) elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artış kazancı olarak değerlendirilecektir. Eğer elden çıkarma, iktisap tarihinden başlayarak 5 yıldan daha fazla bir süre sonra gerçekleşmişse, elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir. 2015 yılında gayrimenkulün satışı dolayısıyla elde edilen gelirin 10.600 TL'si gelir vergisinden istisna olup, gelir bu tutardan fazla ise gelir vergisine tabi olacak ve 2015 yılı Mart ayında bağlı olunan vergi dairesine Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi ile beyan edilmesi ve beyan edilen gelir tutarından da 10.600 TL'lik istisnanın düşülmesi gerekmektedir.
Gayrimenkul sahiplerinin alım-satım sonrasında gerek tapu harcı, gerekse değer artış kazancı konusunda cezalı vergi ile karşılaşmamaları için, konu hakkında Gelir İdaresi Başkanlığının vatandaşları bilgilendirmek amacıyla Tapu Kadastro Müdürlüklerine astırmış olduğu afiş ve  broşürleri okumaları ve bilgi sahibi olmaları ya da Gelir İdaresinin internet sitesinde (www.gib.gov.tr) Tapu İşlemlerinde Gayrimenkullerin Gerçek Alım Satım Bedellerinin Beyanıyla ilgili soru ve cevaplara bakmaları çok yararlı olacaktır. Vatandaşların gayrimenkul alım ve satımında Gelir İdaresinin sitesinde yer alan bu faydalı bilgileri okumaları ve ona göre hareket etmelerinde büyük fayda vardır. Ayrıca, gayrimenkul alım-satımı sonrasında oluşan değer artış kazancının ne şekilde vergiye tabi tutulacağı konusunda söz konusu sitede (www.gib.gov.tr) yer alan “Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasında Vergisel Yükümlülükler” rehberine bakılması ilgililere faydalı olacaktır.

KAYNAKLAR

  1. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu.
  2. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu.
  3. 492 sayılı Harçlar Kanunu.
  4. 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu.
  5. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.
  6. 5520 sayılı Kurular Vergisi Kanunu.
  7. 287 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği.
  8. 73 Seri No.lu Harçlar Kanunu Genel Tebliği.
  9. 25.03.2011 tarih ve 76 No.lu Gelir Vergisi Sirküleri.
  10. www.gib.gov.tr/Özelgeler.
  11. http://www.tuik.gov.tr/ Konut Satış İstatistikleri, Aralık 2014.
  12. www.gib.gov.tr/Form ve Yayınlar/Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasında Vergisel Yükümlülükler, Nisan/2014.
  13. www.gib.gov.tr/Tapu İşlemlerinde Gayrimenkullerin Gerçek Alım Satım Bedellerinin Beyanı İşlemlerinde Gayrimenkullerin Gerçek Alım Satım Bedellerinin Beyanı.
  14. http://www.vergialgi.net/makaleler/Dr. Ahmet OZANSOY, Fıkra Gibi Kanun Maddesi!, 2 Haziran 2013.
  15. http://www.vergialgi.net/Bülent TAŞ, Araştırmalar/Gayrimenkul Satışları Hızlandı, 13 Mayıs 2013.
  16. Güngör URAS, Konut satışında 2013’te rekor var, http://www.milliyet.com.tr/19.02.2014.
  17. Altan YILMAZ, 2014 Yılında Satılan Gayrimenkullerden Elde Edilen Kazançların Beyanı, Maliye Postası, Sy:828, 1 Mart 2015.
  18. İmdat TÜRKAY, 2013 Yılında Gayrimenkul Satan Kişilerin Beyanname Verme Şartları, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog, Sayı: 309, Ocak-2014.

NOT: Bu makale Vergi Dünyası dergisinin Ağustos 2015 sayısında yayımlanmış olup yazarın izni ile yayınlanmaktadır.

(Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.)

YASAL UYARI : Yayınlanan köşe yazısı/haberin tüm hakları yazara aittir. Yazar adı ve "vergialgi.net" internet sitesi adı kullanılmadan alıntı yapılamaz.