Özel esas uygulamalarının hukukiliği
Özel esaslar, kimi mükelleflerin KDV iade taleplerinin ilave şartlarla yerine getirilmesine yönelik bir uygulamadır. Özel esas uygulamalarına ilişkin kapsamlı düzenlemelere Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde yer verilmektedir.
Özel esas uygulamalarının amacı Tebliğde, “Tebliğin bu bölümünde yer alan düzenlemeler, iade edilecek KDV tutarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi suretiyle, Hazine’ye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların KDV iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesini önlemeyi amaçlamaktadır.” şeklinde belirtilmektedir.
Daha önceki bir yazımızda eleştiri konusu yaptığımız ve burada da karşımıza çıkan hazineye intikal vurgusunun üzerinde durmadan devam edelim.
Tebliğin geneli incelendiğinde, özel esaslara alınan mükelleflerin iade taleplerinin ilave şartlarla yerine getirilmesinin öngörüldüğü, yani bir bakıma zorlaştırıldığı görülmektedir.
Örneğin, Tebliğin E.6.2.1. kısmında “Haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımına ilişkin olumsuz rapor bulunan mükelleflerin, raporun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihe kadar henüz sonuçlandırılmamış iade talepleri dâhil, bu tarihten sonraki iade talepleri;
- Sahte belge kullanımında dört kat,
- Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımında ise üç kat,
teminat karşılığında, teminat gösterilmemesi halinde münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.” düzenlemesine yer verilmiştir.
Tebliğde oldukça kapsamlı şekilde düzenlenen özel esas uygulamalarının teknik detayları üzerinde durmadan, işin hukukiliği boyutuna gelirsek;
Vergi yargısının çok eski zamandan beri istikrar kazanmış içtihadına göre, özel esas uygulamaları hukuka aykırı bulunmakta; özel esaslara alınan veya iade talepleri özel esaslara göre yerine getirilecek mükellef olarak tespit edilen mükelleflerin bu işlemlere karşı açtığı davalar, iptalle sonuçlanmaktadır.
Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2014/11851 K:2015/3173 sayılı kararında söz konusu işlem, aşağıdaki gerekçeyle hukuka aykırı görülmüştür:
“Davacı mal ve hizmet alımlarıyla ilgili olarak aldığı ve kayıtlarına yansıttığı faturaları düzenleyen kişi hakkındaki tespitlerden hareketle özel esaslara tabi mükellefler listesine alınmış ise de; gerek davalı idarenin, gerek bağlı bulunduğu hiyerarşik üst makamların mükellefleri bu şekilde kategorize edebilmelerine olanak sağlayan hiçbir yasal düzenleme bulunmadığı gibi, Anayasa’da da buna izin veren bir hüküm yer almamaktadır. Bu şekilde yasal dayanağı olmadan yapılacak bir sınıflandırma, vergi barışını bozucu etki yaratacağı gibi, Anayasa’da güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine de aykırılık teşkil eder. Dolayısıyla, yasal dayanağı olmadan, hukuka aykırı bir biçimde idarenin kendi içerisinde oluşturduğu bir sınıflandırma ile davacının adına sözü edilen listede yer verilmiş olması…”
Günümüzde kullanılan iptal gerekçeleri de, mahkemelerce yapılmış birkaç ilave haricinde, 2015’te verilmiş bu karar gerekçesiyle bire bir aynıdır. Gerekçe muhtemelen çok daha eskiye dayanmaktadır.
Gerekçelerde istisnasız şekilde yer verilen özel esasların “vergi barışı”nı bozucu etkisi, izaha muhtaçtır. Öyle ki; vergi barışı kavramı, kayıt/beyan dışı bırakılmış kazanç, işlem veya servetin beyan edilmesini sağlamak amacıyla, cezada indirim gibi teşvikler barındıran, süreli yasal düzenleme yapılmasına ilişkin bir kavram olup, konumuzla doğrudan bir ilgisi bulunmamaktadır. Kanaatimizce bu lafızla, bir kısım mükelleflerin iade için ilave şartlara tabi tutulması suretiyle eşitsizlik doğurulması veya mükelleflerin başka mükelleflerle olan ticari ilişkilerinin olumsuz etkilenmesine yol açılması, yani bir tür vergisel adaletsizlik kastedilmektedir.
İptal kararlarında izaha muhtaç gördüğümüz diğer bir kısım da, Anayasada mükelleflerin kategorize edilmesine izin veren bir hükmün bulunmadığı önermesidir. Burada kastedilen, özel esasların yasada düzenlenmediği gibi Anayasada da düzenlenmemiş olması mı, yoksa yasa ile düzenlense dahi Anayasaya aykırı olacağı mıdır? Böyle alt düzeyde bir işlemin Anayasaya Anayasada düzenlenmiş olmasının beklenemeyeceği tabidir. Yasada düzenlense dahi Anayasaya aykırı olacağı iddiası ise oldukça tartışmalıdır. Diğer yandan, mükelleflerin kendi özellerinde yapılan tespitlere dayalı olarak özel esaslara alınması ile gerekçede vurgulandığı şekilde belli kıstaslarla kategorize edilmesi, tam olarak birbirini karşılayan olgular da değildir.
Yukarıda yer verdiğimiz 2015 yılına ilişkin bu karar gerekçesinde, mükelleflerin kategorize edilmesine olanak sağlayan bir yasal düzenleme bulunmadığı belirtilmektedir. Buna ilişkin olarak, KDVK’da 2018 yılında yapılan bir değişiklikle, özel esas uygulamasına dayanak teşkil edebilecek (ancak etmeyen) bir düzenleme yapılmış bulunmaktadır. Bu düzenleme de iptal yönündeki içtihadı değiştirmemiş, hatta daha da ötesi, iptal karar gerekçelerinde dahi değişikliğe yol açmamıştır. Yine de 2018 düzenlemesine davalı idarelerin iddialarını karşılamak maksadıyla sınırlı olarak değinen kararlar da bulunmakta olup, bunun bir örneği, “davalı idare her ne kadar 3065 sayılı kanunun 36/2 maddesinin özel esaslar dayanağının yasal dayanağı olduğu iddia edilmekteyse de bahse konu hüküm katma değer vergisi iade yöntemlerinin tespiti yönünde idareye düzenleme yetkisi vermekte olup, bu hükmün özel esaslara tabi mükellefler listesi oluşturmak suretiyle mükellefleri kategorize etme yönündeki uygulamayı meşru kılacak nitelikte olmadığı açıktır.” şeklindedir.
2018 düzenlemesine gelelim:
KDVK 36/2 hükmü, “(Ek fıkra: 29/3/2018-7104/11 md.) Maliye Bakanlığı; mükellefiyet süresi, çalışan sayısı, aktif ve özsermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, vergisel ödevlerin zamanında yerine getirilip getirilmediği, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı gibi kriterleri esas alarak mükelleflerin vergisel uyum seviyeleri ve bu uyum seviyelerine göre farklı iade yöntemleri tespit etmeye, iade alacağının mahsup edileceği vergi borçları ile iadeye ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir” şeklindedir.
Görüldüğü üzere bu düzenleme, farklı mükelleflerin iade taleplerinin farklı yöntemlerle yerine getirilmesine izin vermektedir. Bir örnek verirsek; Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından, bilanço usulüne tabi olup da “özsermaye büyüklüğü” 100 milyon TL’den fazla olan mükelleflerin iade taleplerinin A şartını sağlamaları sonucunda, 10-100 milyon TL arasında olan mükelleflerin A ve B şartlarını sağlamaları sonucunda, 10 milyon TL’den az olan mükelleflerin de A, B ve C şartlarını sağlamaları sonucunda yerine getirilmesine dönük bir düzenleme yapılabilecektir.
Bu örnekte, mükellefleri uyum seviyelerine göre kategorize etmekte ve iade prosedürünü de bu kategorilere göre farklılaştırmaktayız. Eğer bir mükellef KDV iade talebinde bulunursa, özsermayesine bakılabilecek, mükellefin hangi kategoriye girdiği ve bu doğrultuda iadenin hangi prosedüre göre yapılacağı da bu suretle tespit edebilecektir.
Mutlak eşitlikten ayrılan bu türden bir düzenleme, özsermayesi küçük, dolayısıyla da haksız iade edilen verginin idarece yeniden tahsili noktasında riskli bulunan mükellefler ile özsermayesi büyük, yani yeniden tahsil noktasında daha az risk barındıran mükellefler arasında nispi eşitlik sağlayabilecektir.
Aksi durumda; tüm mükellefler için sadece A şartının geçerli olması, suistimal de doğurarak kamu kaynaklarını riske atabilecek; tüm mükellefler için A, B, C şartlarının birlikte geçerli olması ise hem işletmeler hem de ülke bakımından olumsuz sonuçlara yol açabilecektir.
Kanaatimizce, idareye, vergisel risk-ekonomik büyüme arasında denge kurmaya dönük düzenleme yetkisi veren bu türden bir yasa hükmü, kural olarak, Anayasaya aykırılık da taşımamaktadır. Anayasa Mahkemesinin verdiği kimi kararlarda da bu sonucu okumaktayız.
Yukarıda verdiğimiz örnekle benzer şekilde, iade talebinde bulunan mükellef hakkında daha önce sahte fatura kullandığı yönünde tanzim edilmiş bir rapor varsa, bu iade talebinin, Tebliğin yukarıda alıntı yaptığımız E.6.2.1. kısmında yer verilen düzenlemelere göre yerine getirilmesi mümkündür.
İade taleplerinin, mükelleflerin kategorileştirilmesi ve prosedürün farklılaştırılması suretiyle yerine getirilmesine dönük yukarıda verdiğimiz örneklerin hayata geçirebilmesi için, bu mükelleflerin öncesinde özel esasa veya başkaca bir hukuki duruma alınmış olmasına gerek bulunmamaktadır.
Aslında esas konumuz, KDV iadesi isteyen mükelleflerin kategorize edilerek, iadelerde farklı prosedürlere tabi tutulması değildir.
Özel esaslara alma işlemlerine karşı açılan davalar incelendiğinde, bu davaların, mükelleflerin KDV iade taleplerinin ilave şartlarla yerine getirilmesini önleme amacıyla açılan davalar olmadığı, söz konusu davacıların vergi idaresinden bir vergi iadesi istemediği, daha da ötesi, bu davacılardan belki de % 90’ından fazlasının daha önce hiç KDV iade talebinde bulunmadığı ve gelecekte bulunması için bir nedenin de mevcut olmadığı görülmektedir.
Vergi idaresi, iade talepleri olmadan ya da iade talebinde bulunacak mükellef olup olmadıklarına bakmadan, özel esaslara almak suretiyle mükelleflerin hukuki durumlarını değiştirmektedir. Yani özel esaslar, iade talebinde bulunan mükelleflerin bu talepleri yerine getirilirken uygulanacak prosedür farklılaştırması olmaktan ziyade, doğrudan mükelleflerin içine sokulduğu bir hukuki durumdur.
KDVK’nın 36/2 fıkrası, sadece iade taleplerinin özel esaslara göre yerine getirilmesine mi izin vermektedir, yoksa mükelleflerin özel esaslara alınması da Yasanın verdiği yetkiler arasında mıdır?
KDVK’nın 36/2 fıkrasının, doğrudan mükelleflerin özel esaslara alınmasına dayanak teşkil ettiği varsayımı altında, kanaatimizce, KDV iadesi ile ilgisi bulunmayan mükelleflerin de özel esaslara alınması, sebep unsuru yönünden sakattır. Diğer yandan, bu varsayım da son derece tartışmalıdır.
Anayasanın 20/3 fıkrası, “Kişisel veriler, ancak kanunda öngörülen hallerde veya kişinin açık rızasıyla işlenebilir.” hükmünü ihtiva etmektedir. Bu hükümdeki kişi kavramının sadece gerçek kişileri kapsadığı öne sürülebilecekse de; gerek gerçek kişi mükelleflerin de özel esaslara alınabiliyor olması, gerekse de kurumların özel esaslara alınmasında kanuni temsilcisi, ortağı gibi gerçek kişilerin kişisel verilerinin de işlenebiliyor olması, bu savı önemsiz kılmaktadır.
Mükelleflerin, “sahte fatura düzenledi”, “sahte fatura kullandı”, “defter ve belgelerini ibraz etmedi”, “vergilerini düzenli ödemedi” gibi, kimi zaman kendinden, kimi zaman da temsilcileri, ortakları veya başkaca ilişkili kişilerden kaynaklanan tespitlerle özel esaslara alınması, bir kısım kişisel verilerin işlenmesi anlamına gelmektedir, Bu işleme için de yasalarda açık hüküm bulunması zorunludur. Aksi durumda işleme değil fişleme olur.
KDVK’nın 36/2 fıkrasının, kişisel verilerin işlenmesi hususunda Anayasanın 20/3 fıkrasında arandığı şekilde açık bir düzenleme içermediği kanaatindeyiz.
Sonuç olarak, yasalarda buna imkan tanıyan açık hüküm bulunmadığı halde, mükelleflerin tarh dosyasının kapağına “sahte fatura kullanıcısıdır” vb. ibareler yazılması, dosyanın içeriğinde buna benzer ibareler içeren bir not iliştirilmesi, veya yapıldığı üzere online (çevrimiçi) sisteme “sahte fatura kullanımı – özel esaslara tabidir” gibi kayıtlar düşülmesini isabetli bulmamaktayız. Hem Anayasanın insan haklarına saygılı idare ilkesi bakımından, hem de kişisel veri ihlallerinde TCK’ya atıflar barındıran Kişisel Verilerin Korunması Kanunu bakımından…
Not: Mahkeme karar gerekçeleri, https://www.fatiharas.com/index.php/2022/01/15/ozel-esaslardan-kod-listesinden-mahkeme-karari-ile-cikis/ web kaynağından alınmıştır.