İlker Metehan MerdimGiriş: 16.06.2016 - 01:59Güncelleme:16.06.2016 - 02:13

7371OKUNMA

Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları Açısından Sabit Kıymet Alımında Katlanılan Faiz Giderinin Ve Kur Farkının Değerlendirilmesi

Giriş
Muhasebe bilgi sisteminin sonucu olan finansal tablolara ihtiyaç duyan kesimlerin başında hissedarlar ile devlet gelmektedir. Hissedarlara muhasebe sisteminden bilgi aktarımı Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) ve Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) yöntemleriyle olurken, devlete bilgi aktarımı yöntemi ise vergi kanunları ve uygulamaları olmaktadır. Fakat, bu iki yönteme göre muhasebe ilkelerinin felsefesi genel çerçevede aynı kabul edilmesine rağmen, TFRS-TMS ve vergi uygulamaları açısından önemli farklılıklar içeren durumlar mevcuttur. Maddi duran varlığın maliyetinin belirlenmesi konusu bu farklılığa iyi bir örnek olmaktadır.

1- Tms-16 ve TMS-23 Açısından Maddi Duran Varlıkların Maliyet Bedelinin Belirlenmesi

Bir maddi duran varlık alımı sırasında pek çok harcama çeşitleriyle karşı karşıya kalınabilir. Gümrük vergileri, montaj harcamaları, satın alma amacıyla katlanılan borçlanma maliyetleri gibi harcamalar söz konusu olabilir. Fakat yapılan harcamaların hangileri varlığın maliyetine eklenerek aktifleştirileceğini, hangilerinin ise gider yazılacağını TMS – 16 açıklamaktadır.

       TMS -16’ya göre maddi duran varlık kaleminin maliyetini içeren unsurlar aşağıdaki şekildedir;

• (a) İndirimler ve ticari iskontolar düşüldükten sonra, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergileri dahil, satın alma fiyatı.
• (b) Varlığın yerleştirileceği yere ve yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlayacak duruma getirilmesine ilişkin her türlü maliyet.
• (c) Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda katlandığı yükümlülük.

Aslında, Bir varlığın alınması için katlanılması zorunda olunan harcamaların aktifleştirilmesinin gerekliliği TMS-16’nın açıklamış olduğu varlık alımında yatan düşüncesidir. Örneğin, yurt dışından bir makine alınması durumunda maliyete eklenecek harcamalar;

• İndirim ve iskontolar düşüldükten sonra makine için yapılan ödeme,
• Gümrük ve nakliye için yapılan ödemeler
• Makinenin yerleştirilmesi için mekan optimizasyonu çalışmaları,
• Kurulum ve montaj için mühendislere, teknik elemanlara verilen ücretler,

olarak sayılabilir. Ayrıca, herhangi bir makine alındıktan sonra test sırasında ortaya çıkan nihai ürünün net getirisinin varlığın maliyetinden düşülmesi gerekmektedir.

Öte yandan, TMS-16’ya göre bir maddi duran varlığın maliyetine dahil edilmeyen harcamalar ise aşağıdaki şekilde sayılmıştır,

• Yeni bir tesis açılmasının maliyetleri
• Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtılmasına ilişkin maliyetler (reklam ve tanıtım harcamaları dahil)
• Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak amacıyla katlanılan maliyetler (personel eğitim masrafları dahil)
•  Yönetim giderleri ve diğer genel giderler

Duran varlık alımlarında finansman maliyeti de önemli bir konu olmaktadır. Sonuçta, ileriye dönük fayda sağlamak isteyen işletmelerin, sabit kıymet alım fikirlerini uygulamaya koyması için yeterli kaynakları olmayabilir. Dolayısıyla, maddi duran varlık alımı sonucunda katlanılan finansman maliyetlerinin varlıklaştırılması mı, yoksa gider mi yazılması konusunda TMS – 16’dan TMS – 23 Borçlanma Maliyetleri standardına atıf yapılmaktadır.

TMS – 23’e göre, eğer varlık özellikli bir varlık değilse, finansman maliyetinin ait olduğu döneme karşılık gelen tutarı o dönem gider olarak muhasebe kayıtlarına alınır, ve amortisman hesaplanması konusu bu durumda söz konusu olmaz. İlgili muhasebe standardına göre özellikli varlık olabilecekler aşağıdaki şekilde sayılmıştır:

• Stoklar,
• İmalat tesisleri,
• Enerji üretim tesisleri,
• Maddi olmayan duran varlıklar,
• Yatırım amaçlı gayrimenkuller.

Yukarıda sayılmış olan varlıkların özellikli varlık olup olmayacağı konusunda değerlendirilme kriteri ise “Finansal varlıklar ve kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen stoklar özellikli varlık değildir. Elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale gelen varlıklar da, özellikli varlık değildir.” şeklinde olmaktadır.

Bu durum örnekle açıklanacak olursa, gelecekte yarar sağlamak amacıyla bir barajın kurulmasına başlanıldığı takdirde oluşan finansman maliyeti aktifleştirilirken, kullanılması hazır hale getirilmiş bir makinenin finansman maliyetinin gider olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

2 - Vergi Usul Kanunu ve Uygulamalarına Göre Maliyet Bedelinin Belirlenmesi

Tek Düzen Muhasebe hesap planına göre gruplandırılmış olan sabit kıymetler Vergi Usul Kanunu’nun 269 uncu maddesinde belirtilmiştir. İlgili maddeye göre ‘’ İktisadî işletmelere dahil bilumum (bütün) gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir.’’ Kanunda bahsedilmiş olan gayrimenkuller ise aşağıdaki şekildedir :

1. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri (tamamlayıcı parçaları) ve teferruatı,
2. Tesisat ve makinalar,
3. Gemiler ve diğer taşıtlar,
4. Gayrimaddi haklar.

Gruplandırılmış olan gayrimenkullerin maliyet bedellerine, satın alım harcamasının yanı sıra eklenecek harcamalar konusunda VUK/Md 270 yol göstermektedir. Bu maddeye göre maliyete eklenecek giderler aşağıdaki usulde olmaktadır:

• Makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri.
• Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.

Ayrıca, ilgili madde kapsamıyla ‘’ Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler’’ belirlenmiş olan harcamaların muhasebe sistemine kaydediliş yöntemi mükelleflere bırakılmıştır. Ancak, Vergi Usul Kanunu’ndan sabit kıymet alımına ilişkin yapılmış kur farkı gideri, faiz gideri gibi harcamalara ilişkin çıkarılacak net bir cevap bulunmamaktadır. Dolayısıyla, kanunun nasıl anlaşılacağı, uygulanacağı amacıyla Genel Tebliğler yayımlanmaktadır. 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile finansman maliyeti ve kur farkları konularına ilişkin açıklamalarda bulunulmuştur.

2.1. Finansman Maliyetleri

163 sıra numaralı VUK tebliğine göre, yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri, varlığın aktifleştirilme tarihine kadar olan kısmının maliyete eklenmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise doğrudan gider yazılması veya maliyete dahil edilerek amortismana tabi tutulması gerekmektedir.

2.2. Kur Farkları

163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine göre faiz giderlerinde olduğu gibi, yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet alınmasından dolayı ortaya çıkan kur farklarının aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete dahil edilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olan giderlerin ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete dahil edilerek amortismana tabi tutulması gerekmektedir.

Öte yandan, 334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine göre kur farkı geliri oluşması durumunda aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekmektedir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi yöntem kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilmesi gerekmektedir.

3 - Örnek Uygulama

Evcil hayvan maması üretimi yapan Tekir A.Ş.’nin muhasebe müdürü olan Cemil Bey, borsaya finansal durumunu açıklama yükümlülüğü bulunduğundan dolayı dönem sonlarında hem TFRS’ye hem de Vergi uygulamalarına göre finansal tablolar hazırlamaktadır. Dönem başında, üretim müdürü olan Sevgi Hanım, artan siparişler için yeni bir makine alınmasının gerektiğini Cemil Bey’e aktarmıştır. Makine alımın kararlaştırılması sonucunda 01.01.2016 tarihinde 100.000 $ tutarında makine banka kredisiyle %2 faiz oranıyla 1 yıl vadeli ve vade sonunda anapara + faiz ödenmek suretiyle satın alınmıştır. Dönemin brüt kar tutarı ise 35.000 TL olarak gerçekleşmiştir. Muhasebe müdürü Cemil Bey’in yapacağı muhasebe kayıtları ve raporlayacağı finansal tablolar aşağıdaki şekilde olacaktır,

• ( Kur : 2,9181 olarak belirlenmiştir.)
• (100.000*2,9181 = 291.810 TL)
• Alınan makinenin faydalı ömrünün 10 yıl olduğu varsayılmıştır.

• 31.12.2016 tarihi itibariyle kur = 3,0212 olduğunu varsayarsak,
• Dönem sonu faiz giderinin de 2000 $ tutarında olduğunu belirtirsek; 2000 *3,0212 = 6042,4 TL tutarında faiz gideri oluşmuştur.
• Dönem sonu borç tutarı 100.000*3,0212 = 302.120 TL olmuştur. Kur farkı gideri tutarı ise

302.120 -291.810 = 10.310 TL olmuştur. 

Sonuç
Hem TMS’nin hem de vergi uygulamalarının genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri açısından çoğunlukla örtüştüğü bilinmektedir. Ancak, bir firmada muhasebe sistemine gelen finansal bilgi aynı olsa bile, vergi uygulamaları ve TMS açısından farklı sonuçlanmasından dolayı farklı gelir tablosu ve farklı bir bilanço meydana gelmektedir. Vergi uygulamalarına göre faaliyet dönemini karlı bitiren bir işletme TMS’ye göre dönemi zararla kapatabilir. İkinci senesinde ise TMS’ye göre kar ortaya çıkabilirken, vergi uygulamalarına göre zarar durumu söz konusu olabilir. Dolayısıyla, bu uygulama farklılığı sonucunda kar rakamının ve maddi duran varlığın değerinin farklı olması, finansal durumun net bir şekilde algılanmasını zorlaştıracaktır.

• Türkiye Muhasebe Standartları - 16.
• Türkiye Muhasebe Standartları – 13.
• Vergi Usul Kanunu 269. ve 270. Maddeleri.
• 163 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği.
• 334 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği.
• 1 Seri No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği.
• www.tdk.gov.tr