Yurtdışı finans kuruluşu olmayan kurumlardan veya yurtdışı ortaklardan alınan kredilerin vergilendirilmesi
Şirketlerin ticari faaliyetlerine devam edebilmeleri için, gerek yurtiçi ve yurtdışı ortaklardan gerekse yurt içi veya yurtdışı kurumlardan kredi kullanılması adeta bir zorunluluktur. Özellikle yatırım yapan büyük şirketlerin bu günlerdeki en büyük sorunları “Kredilere ulaşamamaktır’’.
Şirketlerin, yurtdışı finans kuruluşu olmayan kurumlardan veya yurtdışı ortaklardan aldıkları kredilerin vergilendirilmesi konusunu ayrıntılı bir şekilde inceleyelim.
Yurtdışından, finans kuruluşu olmayan, ana şirketten veya başka kurumlardan kredi alınırsa, alınan kredilerin faizlerden, faiz tutarının %10 tutarında stopaj kesintisi yapılacaktır. Kesilen stopaj tutarı muhtasar beyannamesi ile bildirilecektir.
Ödenecek faiz tutarı üzerinden ayrıca %20 oranında KDV hesaplanacak ve KDV ödemesi sorumlu sıfatı ile 2 numaralı KDV beyannamesi ile yapılacaktır.
Sorumlu sıfatı ile 2 numaralı KDV beyannamesi verilerek yapılacak ödemenin, ödeme yapılmadan KDV’nin indirim konusu yapılamayacağının unutulmaması gerekir.
Yurtdışından finansman sağlanması münasebeti ile düzenlenen kağıtlar (sözleşmelerin) prensip olarak damga vergisinin kapsamındadır. Bu nedenle; alınacak krediler için yurtdışı ile yapılacak sözleşmelerde Damga Vergisi ödenecektir.
Yurtdışından finans kuruluşu olmayan kurumlardan alınan kredilerin kullanımında ödenecek stopaj vergisi, sorumlu sıfatıyla ödenecek KDV ve sözleşmeler üzerinden ödenecek damga vergisi konusu uygulamada tartışmalı konulardır.
Bu tartışmalı konuları kişisel görüşlerime göre değil, konular üzerine Gelir İdaresinin vermiş olduğu özelge örnekleri ile açıklayacağım.
Örnek 1:Yurtdışında mukim şirket ortağından sözleşme ile döviz olarak alınan krediye ait faiz ödemelerinde tevkifat hakkında bilgi verir misiniz?
Yanıt: 29.01.2020 tarihli, 93767041-125[12-13-2014/17]-12204 sayılı, Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün yayınladığı özelgeye göre; Yurtdışında mukim olan yabancı ortağınızdan üç yıl vadeli döviz cinsi kredi temin ettiğinizi, sözleşmeye göre kredi anapara ve faizin sözleşme sonunda defaten ödeneceği, yabancı ortağınızın mukim olduğu ülkede banka veya kredi verme hususunda yetkilendirilmiş bir finans şirketi olmadığı, bu nedenle vade sonunda ödenecek kredi faiz tutarı üzerinden sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi (KDV) hesapladığınızı, ayrıca söz konusu kredi faizleri için her üç ayda bir kıst dönemler için faiz tahakkuk ettirilip defter kayıtlarınıza finansman gideri olarak kaydettiğinizi, sözleşmeye ait faizin sözleşme faiz oranına göre üçüncü yıl yani vade sonunda hesaplanıp defaten ödeneceği belirtilerek,
- Faiz tahakkuku hesaplanarak defter kayıtlarına finansman gideri kaydı yapıldığı tarih itibariyle faiz hesaplanan kıst dönemler için söz konusu hizmetin alındığı kabul edilerek faiz tahakkuk tutarı üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı,
- Geçici vergi dönemleri itibariyle hesaplanan döviz cinsi kredinin faiz tahakkuklarının izlendiği Gider Tahakkukları hesabında yer alan tutarın değerlemeye tabi olup olmayacağı,
- Değerleme sonucu oluşacak kur farkı giderlerinin de sorumlu sıfatıyla KDV’ye tabi olup olmayacağı,
- Değerleme sonucunda kur farkı geliri oluşması halinde önceki dönemlerde kur farkı giderleri için hesaplanarak ödenen KDV tevkifatı açısından ne yapılması gerektiği, hususlarında tereddütleriniz olduğunu belirterek Başkanlığımızın görüşü talep edilmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden:
Yurtdışında mukim yabancı ortağınızdan kredi temin ederek işletmede kullanılan kredi için ödenen faiz tutarları üzerinden %10 vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Bu çerçevede, şirketinizin yabancı ortağından yaptığı borçlanmaların transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu olması ve/veya örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi durumunda, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç veya örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler dağıtılmış kâr payı sayılacak ve 5520 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrasına göre %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacaktır. Ancak, ödenen faiz tutarları üzerinden daha önceden %10 vergi kesintisi yapılmış olması halinde, yapılacak %15 vergi kesintisinden, daha önce bu tutarlara ilişkin olarak yabancı ortağa ödenen faiz tutarları üzerinden kesilen %10 oranındaki vergi mahsup edilebilecektir.
Diğer taraftan, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) ve (c) bentlerine göre kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Öte yandan, hizmet veren yurtdışı firmasının mukim olduğu ülke ile Türkiye Cumhuriyeti arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının mevcut olması halinde, söz konusu faaliyetlere ilişkin olarak yapılan ödemeler üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı hususunun ilgili ülke ile yapılan anlaşmalar çerçevesinde değerlendirileceği tabiidir.
Vergi Usul Kanunu yönünden:
Konuyla ilgili 334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Tebliğinde de açıklamalar yapılmıştır.
Şirketiniz tarafından yurtdışında mukim olan yabancı ortağınızdan üç yıl vadeli olarak döviz cinsinden temin edilen kredinin Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesi uyarınca değerleme günü itibariyle kur değerlemesine tabi tutulması, Kanunun 285 inci maddesi uyarınca değerleme günü itibariyle hesaplanacak faizinin Kanunun 287 nci maddesine göre mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenmesi, ayrıca söz konusu kredinin bir iktisadi kıymetin iktisabında kullanılması halinde, krediye ilişkin faizin iktisadi kıymetin aktifleştirildiği hesap döneminin sonuna kadar olan kısmının iktisadi kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi, bu hesap döneminden sonrasına isabet eden kısmının ise maliyete intikal ettirilerek veya doğrudan gider yazılmak suretiyle işleme tabi tutulması gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu yönünden:
Yetkilendirilmiş bir finans şirketi olmayan yurtdışında mukim yabancı ortağınızdan aldığınız kredi, finansman hizmeti niteliğinde olduğundan bu işlemler nedeniyle hesaplanacak faiz tutarları üzerinden KDV hesaplanarak şirketiniz tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi, faiz tutarlarının döviz ile hesaplanması halinde dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilmesi gerekmektedir. Şirketiniz tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenen KDV’nin 1 no.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkündür.
Ayrıca yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından bu tutarlar için KDV hesaplanmayacaktır.
Örnek 2: Yurtdışında mukim şirketlerden alınan kredilerin vergisel açıdan değerlendirilmesi hakkında bilgi verir misiniz?
Yanıt: -İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 17/01/2017 tarih ve 62030549-125[30-2015/280]-14801sayılı özelgeye göre: ‘‘…Yukarıdaki hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, şirketinize kredi veren ….… mukimi firmanın, sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren bir kurum olması ve ilgili ülke mevzuatı gereğince banka veya kredi vermeye yetkili kuruluş olduğunun tevsiki şartıyla, bu kuruma ödeyeceğiniz faizler üzerinden %0 oranında, aksi halde ise %10 oranında vergi kesintisi yapmanız gerekmektedir…’’
Örnek 3: Bu özelgede yurtdışından alınan borcun herhangi bir finans kuruluşu olmayan bir şirketten değil de şirket ortağından borç alındığındaki durum sorulmaktadır. Yurtdışındaki şirket ortağı firmadan borç alınması işleminde KV ve KDV uygulamasını açıklar mısınız?
Yanıt: 12/04/2012 tarihli B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.9-1345 özelgeye göre; İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, yurt dışında bulunan ortağınız ... GMBH şirketinden mal ve hizmet alımı olmaksızın borç para aldığınızı belirterek, ödediğiniz faiz tutarları üzerinden gelir vergisi ve KDV tevkifatı yapılıp yapılmayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden:
Buna göre, anılan şirketin yabancı şirket ortağından temin ederek işletmesinde kullandığı borçlar için ödenen faiz tutarları üzerinden %10 vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, anılan şirketin yabancı şirket ortağından yaptığı borçlanmaların transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu olması ve/veya örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi durumunda, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç veya örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler dağıtılmış kâr payı sayılacak ve 5520 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrasına göre %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacaktır. Ancak, ödenen faiz tutarları üzerinden daha önceden %10 vergi kesintisi yapılmış olması halinde, yapılacak % 15 vergi kesintisinden, daha önce bu tutarlara ilişkin olarak yabancı ortağa ödenen faiz tutarları üzerinden kesilen % 10 oranındaki vergi mahsup edilebilecektir.
Diğer taraftan, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) ve (c) bentlerine göre kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu yönünden:
Buna göre, ana ortak veya ilişkili firmalar arasındaki borç verme işlemleri, KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre finansman hizmeti olarak değerlendirilmekte ve bu işlemler nedeniyle hesaplanacak faiz tutarları KDV’ye tabi bulunmakta olup, bu finansman hizmetinden Türkiye'de yararlanıldığından Carl Künhe GMBH şirketinin Türkiye'de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmaması halinde Kanunun 9 uncu maddesi gereğince şirketiniz tarafından faiz tutarları üzerinden hesaplanan KDV’nin bağlı bulunduğunuz vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Ödeme yapıldıktan sonra ilgili KDV tutarı 1 No’lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilir.
Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12/7’nci maddesinde örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı hükmü yer almaktadır.
Kurumlarla ilişkili kişiler arasında gerçekleşen ticari faaliyetlerin sonradan Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında örtülü sermaye olarak değerlendirilerek dağıtılmış kâr payı sayılması, KDV açısından işlemin finansman temin hizmeti olmasını etkilememektedir.
Diğer taraftan, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden bu giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin de KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Daha önce indirim konusu yapılan tutarların, indirim hesaplarından çıkarılarak bu tutarların indirim konusu yapılmasının mümkün bulunmadığının anlaşıldığı dönem KDV beyannamesinin "ilave edilecek KDV" satırına eklenmek suretiyle beyan edilmesi gerekmektedir.
Bu özelgeye göre inceleme elamanları yurtdışı ortaktan alınan borca faiz ödenmese bile emsal bir faiz işletilmekte ve hesaplanan bu emsal faiz tutarı üzerinden KDV tahakkuk edilmektedir. Tahakkuk ettirilen KDV 2 No’lu beyanname ile ödetilmektedir.
Örnek 4: Yurt içinden alınan banka kredisi yurtdışındaki grup şirketine kullandırılması mümkün müdür?
Yanıt: Yurt içindeki grup şirketinin, yurtdışındaki grup şirketine aldığı krediyi aktarma imkânı vardır. Bu konuyu bir özelge örneği ile açıklayabiliriz.03.02.2020 tarih ve 5900 sayılı özelgeye göre; Maldivler Cumhuriyeti'nde mukim olup otel işletmeciliği faaliyeti göstermek üzere otelcilik yatırımı yapmakta olan bağlı ortaklığa Şirketin öz kaynaklarından kullandırılacak krediler için emsallere uygun bir faiz uygulanması ve bu faiz gelirinin tahakkuk ettiği dönem kazancına dahil edilmesi gerekmektedir.
Banka veya diğer finans kuruluşlarından temin edilerek aynı faiz oranı ve masrafları ile Maldivler Cumhuriyeti'nde mukim bağlı ortaklığa kredi kullandırılması işlemi, Şirket tarafından ilişkili kişiye sunulan bir finansman hizmeti mahiyetinde olup söz konusu finansman hizmetinin ilişkisiz bir kişiye verilmesi durumunda verilen bu hizmet karşılığı ilişkisiz kişiden bir bedel talep edileceğinden bu hizmetin ilişkili kişiye verilmesi durumunda da verilen hizmet karşılığı bir bedelin talep edilmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla, Şirketin banka veya diğer finans kuruluşlarından temin ettiği kredinin aynı faiz oranı ve masraflarıyla ilişkili kişiye kullandırılması işleminde finansman hizmetine ilişkin bedelin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. madde hükmü ile ilgili Tebliğde yapılan açıklamalara göre belirlenmesi gerekmektedir.
Öte yandan, banka veya diğer finans kuruluşlarından temin edilerek aynı şartlarda ilişkili kişiye kullandırılan kredi için transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre belirlenecek emsallere uygun bir bedelin alınması, kredinin aynı şartlarla kullandırılması şartının ihlali anlamına gelmeyecek, dolayısıyla söz konusu borçlar örtülü sermaye sayılmayacaktır.
Örnek 5: Yabancı şirket ortağından yapılan borçlanmaların transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu olması ve/veya örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi durumunda kurumlar vergisi kesintisi nasıl hesaplanır?
Yanıt: Yabancı şirket ortağından yapılan borçlanmaların transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu olması ve/veya sermaye şartlarının gerçekleşmesi durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç veya örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler dağıtılmış kâr payı sayılır ve %15 oranında kurumlar vergisi kesintisine konu olur. Ancak, ödenen faiz tutarları üzerinden daha önceden %10 vergi kesintisi yapılmış olması halinde yapılacak %15 vergi kesintisinden daha önce bu tutarlara ilişkin olarak yabancı ortağa ödenen faiz tutarları üzerinden kesilen %10 oranındaki vergi mahsup edilebilir.
Diğer taraftan örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Sonuç: Yurtdışından gerek yurtdışı ana merkezden gerekse kredi kuruluşu olmayan şirketlerden alınan kredilerde, kredilere ödenen faizlere uygulanacak KDV ile KV stopaj ve sözleşmelerin Damga Vergisin konuları önemlidir. Bu arada özellikle yurtdışından kullanılan döviz kredilerinin yurda getirilirken mutlaka TL’ye çevrilmesi zorunluluğu unutulmamalıdır.