İhraç kayıtlı teslimlerde satış bedelinin azalması
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesi ile ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından teslim edilen mallara ait KDV’nin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, imalatçının tahsil etmediği bu vergiyi ilgili dönem beyannamesinde beyan edeceği, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunan KDV’nin, malların ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde terkin olunacağı hükme bağlanmıştır.
İmalatçının Türk parası cinsinden yaptığı ihraç kaydıyla teslimlerde herhangi bir fiyat farkı olmaması halinde yapılacak işlemler nettir. İmalatçının ilgili dönemde ödemesi gereken KDV çıkmış ise hesapladığı ancak ihracatçıdan tahsil etmediği vergi tutarı tecil edilecek, ihracatın gerçekleşmesi üzerine terkin olunacaktır. İlgili dönemde ödenecek KDV çıkmıyor veya ihraç kaydıyla teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergiden daha az ödenecek KDV çıkıyorsa, tecil edilemeyen kısım, ihracatın gerçekleştiği dönemde imalatçıya iade edilecektir. Böylece imalatçının üzerinde, fiktif olarak beyan ettiği KDV’den kaynaklanan bir vergi yükü kalmamaktadır.
İhracatçı açısından ise ihraç kaydıyla satın aldığı mallar için KDV ödenmemekte, dolayısıyla alış faturasında imalatçı tarafından gösterilmiş olan KDV indirim hesaplarına alınmamaktadır
İhraç kayıtlı teslimlerde satış bedelinde meydana gelen değişiklikler
Ticari yaşamda ihraç kayıtlı satışlar için fatura düzenlendikten sonra bazı gelişmeler yaşanabilmektedir. Örneğin döviz cinsinden düzenlenen faturalarda kur farkları ortaya çıkabilmektedir. Yine ihracatçıların vergi iadesi, kur farkı ve kaynak kullanımı destekleme primlerini imalatçıya aktarması, reklamasyon şeklinde ödeme yapması, vadeli alımlarda imalatçının fiyat farkı, faiz gibi ek ödemeler talep etmesi söz konusu olabilmektedir. Ya da tersine ihracatçıya alım bedelini azaltan ciro primi gibi fiyat indirimi uygulanabilmektedir. İhraç kaydıyla teslimler mükellefler arasında KDV’siz bir satış şekli olduğundan, Kanunun 35. maddesindeki “sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellefler bunlar için borçlandığı (hesapladığı) vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellefler ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltir” hükmünün mefhum-u muhalifinden, tarafların KDV uygulanmadan işlem yapması gerekmektedir.
Aşağıda ayrıntıları belirtildiği gibi KDV Genel Uygulama Tebliğinde de ana fikir, KDV uygulanmayan ihraç kayıtlı teslimlerde ortaya çıkan matrah değişikliklerinde mükelleflerin KDV ödemeyeceği yönündedir.
Satış bedelinde meydana gelen artışlar
Tebliğin (II-A/8.8.) bölümünde, teslim tarihinden sonra ortaya çıkan ve ihracatçılar tarafından imalatçılara yapılan ödemelerde, imalatçı tarafından ihracatçı adına ödeme tutarı üzerinden bir fatura düzenleneceği, bu faturada ödemenin mahiyetinin belirtileceği, ihraç kaydıyla satılan malın tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanacağı, ancak hesaplanan bu tutarın ihracatçıdan tahsil edilmediğine dair bir açıklama yazılacağı, faturada gösterilen KDV’nin beyannamede hem hesaplanan hem de indirilecek KDV olarak beyan edilmek suretiyle nötrleştirileceği, ihracatçının ise ihraç kaydıyla alımında olduğu gibi, bu faturada gösterilmesine rağmen imalatçıya ödemeyeceği KDV’yi indirim konusu yapamayacağından KDV beyannamesine dahil etmeyeceği belirtilmiştir.
Satış bedelinde meydana gelen azalışlar
Tebliğin (II-A/8.9.) bölümünde, imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanmayacağı, düzenlenen faturaya "3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla yapılan teslimlerde imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin olduğundan KDV hesaplanmamıştır." ifadesinin yazılacağı açıklanmıştır.
Satış bedelinde meydana gelen artışlara ilişkin bir önceki bölümde imalatçıya yapılan ödemeler denilerek matrahı artıran tüm unsurlar için genel bir açıklama yapılmışken, bu bölümde matrahı azaltan unsurlardan neden sadece kur farkları ifadesinin kullanıldığı sorusu haklı olarak akla gelmektedir. Nitekim bazı yazarlar tebliğdeki bu açıklamaya sıkı sıkıya bağlı kalarak, kur farkı dışındaki matrah azaltıcı unsurlarda KDV hesaplanması gerektiği yönünde yorum yapmaktadır.
Öncelikle belirtmeliyiz ki, ihraç kaydıyla satın aldığı mal için yüklendiği bir vergisi olmayan ihracatçının, herhangi bir teslim veya hizmeti olmadan alış bedelini azaltıcı işlemi dolayısıyla KDV hesaplayıp beyan etmesi, Kanunun verginin konusuyla ilgili 1. maddesine ve düzeltmeyle ilgili 35. maddesine aykırıdır. Ayrıca böyle bir uygulama, satışlarını tamamen ihraç kaydıyla yapan imalatçılar için olmayan bir alımla ilgili vergi yüklenmeleri anlamına gelmektedir.
Tebliğde yapılan açıklamanın en önemli yeri, matrah azaltıcı bir unsur olan kur farkı için düzenlenen faturaya “ihraç edilmek şartıyla yapılan teslimlerde imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin olduğundan KDV hesaplanmamıştır” ibaresi yazılmasının öngörülmesidir. Bu ibarenin, matrah azaltan tüm unsurlar için yazılması gereken genel bir önerme olduğu tartışmasızdır. Aksi halde Tebliğde, kur farkı için düzenlenecek faturaya “3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla yapılan teslimlerde kur farkı dolayısıyla imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin olduğundan KDV hesaplanmamıştır." ifadesinin yazılması öngörülürdü.
Peki neden tebliğin bu bölümünde sadece kur farkları için düzenlenecek faturada KDV hesaplanmayacağı belirtilmiş olabilir? Bunun nedeninin, İdarenin bir sonra yapacağı açıklamaların aceleciliğinden, kur farkı dışındaki matrah azaltıcı unsurları atlaması olduğunu düşünüyorum. Çünkü İdare bu bölümde, çok daha önemli bir konuya odaklanıyor.
KDV Kanununun 11/1-c maddesinde, ihracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek KDV’nin, ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamayacağı hükme bağlanmış bulunmaktadır.
Tebliğin (II-A/8.9.) bölümüne başlarken, bölümün başlığı olan matrahta meydana gelen azalışlardan söz edilmeden, Kanunun 11/1-c maddesindeki bu hüküm tekrar edilerek, imalatçıya iade edilecek KDV’nin nasıl hesaplanacağına odaklanılmış.
Nitekim devam eden açıklamalarda, imalatçılara ihraç kayıtlı teslim nedeniyle iade edilecek KDV hesabında, imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farklarından doğanlar da dahil olmak üzere, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin (imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ihraç kayıtlı teslim edilen malın tabi olduğu oran uygulanmak suretiyle bulunan tutar) ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergiden düşüleceğinin tartışmasız olduğu belirtiliyor. Demek ki, kur farklarından doğanlar da dahil olmak üzere imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişiklikler nedeniyle KDV hesaplanmayacak, ancak imalatçıya iade edilecek KDV’nin tespitinde, matrahta meydana gelen azalma üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanacak tutar, ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergiden düşülecektir.
Görüldüğü gibi bu bölümde ana fikir, teslim bedelinin azalması halinde mükelleflerin ne yapacağı değil, vergi dairesinin iade edilecek KDV’yi nasıl hesaplayacağıdır. Tebliğde, kur farkı dışındaki matrah azaltıcı diğer unsurlarda da ihracatçının KDV hesaplamayacağının yazılmasının, dikkat eksikliği nedeniyle unutulmuş olduğunu düşünüyoruz.
Öte yandan bu paragrafın sonuna 25 Seri No.lu Tebliğle eklenen “İade talep dilekçesinin verildiği tarihten sonra imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farklarına ilişkin olarak iade hesabında herhangi bir düzeltme yapılmaz” cümlesi dikkatleri bambaşka bir yöne çekiyor. Hangi kanunun hangi maddesinde verilen yetki kullanılarak bu cümlenin eklendiği muammadır. Her ne kadar iade talep dilekçesi verildikten sonra ortaya çıkan kur farklarının, iki tarafın karar verdiği bir durum olmaması nedeniyle iade tutarını etkilememesi gerektiği düşüncesi mantıklı olsa da, bu konuda yasada bir düzenleme olmadığı için bu açıklama bize göre hukuki değil.
Sonuç
Daha önce de belirtildiği gibi ihraç kaydıyla teslimler, imalatçı ile ihracatçı mükellef arasında KDV’siz gerçekleşen işlemlerdir. Sadece vergi güvenliği amacıyla imalatçı ile vergi dairesi arasında tecil-terkin ilişkisi söz konusu olup, ihracatın şartlara uygun gerçekleşmemesi halinde vergi dairesi ile imalatçı arasında vergisel işlemler gündeme gelebilmektedir. Ancak bu durum, alıcı konumundaki ihracatçıyı vergi hukuku açısından doğrudan ilgilendiren bir husus değildir. Bu nedenle KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II-A/8.9.) bölümünün başlığı “İmalatçı Aleyhine Matrahta Meydana Gelen Değişiklik” olmasına rağmen, bu bölümde sadece imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanmayacağının belirtilmiş olması, matrahı azaltan diğer nedenlerle ihracatçının KDV uygulaması gerektiği sonucunu doğurmaz. Tebliğde, bu amaçla düzenlenecek faturaya “ihraç edilmek şartıyla yapılan teslimlerde imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin olduğundan KDV hesaplanmamıştır” şeklinde genel bir önerme yazılması bunun delilidir. Tabii ki satır aralarından cımbızlayarak çıkardığımız bu sonucun, idarenin uygulamaya açıklık getirmek amacıyla çıkardığı tebliğde açık olarak belirtilmesi çok daha uygun olacaktır.